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房地产开发企业计算土地增值税和企业所得税时,开发费用如何扣除?

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编者按:房地产开发企业经营增值收益部分涉及的税种主要有土地增值税和企业所得税,土地增值税属于按照土地收益计征的特定行为财产税,采用超率累进税率,征收一般采取先预征后清算的征收管理办法。土地增值税清算中,如何准确地理解、把握《土地增值税暂行条例》、《土地增值税暂行条例实施细则》及相关法律、法规关于“扣除项目”的实质内涵,是影响土地增值税清算结果是否准确的关键。而企业所得税是以净所得为征税对象。房地产开发企业在对土地增值税和企业所得税进行汇算清缴时都会遇到开发费用如何扣除的问题。本文就扣除项目中的“开发费用”进行探讨。

 

一、案情介绍

江苏大山房地产开发有限公司(以下简称“大山公司”)于2007年4月成立,在泗洪县青阳镇以出让方式取得国有建设用地50.99亩,开发”泗洪第一街”房地产项目。

该项目建筑面积114936.73㎡,2008年12月取得预售许可证,截止2013年12月31日,对外销售27237.97㎡,以房地产对外投资入股42415.75㎡。从2009年至2013年大山公司分别向泗洪宏源公有资产管理有限公司和苏中实业有限公司借款,共支付利息39514117元。

2014年3月10日至6月10日宿迁地税稽查局对大山公司2010年1月1日至2013年12月31日期间的涉税情况进行了检查,认定大山公司在营业税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育费附加、印花税、城镇土地使用税、房产税、个人所得税、土地增值税等九种税费申缴存在违法事实,并作出宿地税稽处(2014)60号税务处理决定书,要求大山公司补缴或者调整相关税款,其中应补缴土地增值税19282778.61元。

对该处理决定中关于营业税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育费附加、印花税、城镇土地使用税、房产税、个人所得税等八项处理结果,大山公司无异议,并按照要求履行了相关义务,但对处理决定中关于土地增值税清算认定的事实和处理结果有异议,向宿迁市地方税务局申请复议。

2014年12月1日宿迁市地方税务局作出宿地税复决(2014)1号行政复议决定,维持了宿迁地税稽查局作出的土地增值税清算处理决定。

大山公司不服,向法院提起诉讼,请求撤销宿地税稽处(2014)60号税务处理决定书中关于土地增值税(清算)的处理决定。大山公司一审、二审均败诉。

二、本案中与开发费用扣除有关的争议焦点及各方观点

(一)争议焦点

本案中关于开发费用扣除的争议焦点是大山公司向非金融机构借款利息能否直接计入开发费用的问题。

二)各方观点

大山公司的观点:在开发前因公司尚未成立而无法办理银行贷款,是以江苏天然园米面实业有限公司的名义向银行和泗洪县宏源公司进行借款,进行房地产项目开发的,此虽然不是直接向银行借款,但是已实际支出了相关利息,应当按账面全部计入开发费用,而不是按照房地产开发成本的10%确定开发费用。

江苏省宿迁地方税务稽查局的观点:大山公司支付的39514117元利息系向非金融机构借款利息。根据有关规定向非金融机构的借款利息不允许据实计入开发费用进行扣除,开发费用应按规定扣除。

一审法院的观点:根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第七条 第(三)项 的规定:开发土地和新建房屋及配套设施的费用(以下简称房地产开发费用),是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用。财务费用中的利息支出,凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的,允许据实扣除;凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的,房地产开发费用按本条(一)、(二)项规定计算的金额之和的10%以内计算扣除。《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》、《江苏省地方税务局关于土地增值税有关业务问题的公告》规定:财务费用中的利息支出,凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的,房地产开发费用按取得土地使用权所支付的金额与房地产开发成本金额之和的10%计算扣除。根据上述规定,向非金融机构借款的,房地产开发费用应当按照取得土地使用权所支付的金额与房地产开发成本两项金额之和的一定比例计算扣除。本案中,大山公司系向非金融机构借款,因此其支付的利息不能直接计入开发费用予以扣除。

二审法院观点:大山公司2009年至2013年支付泗洪宏源公有资产管理有限公司利息2608617元,支付苏中实业有限公司利息36905500元,两项合计39514117元,系向非金融机构借款利息,根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第七条 第(三)项 :开发土地和新建房及配套设施的费用,是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用。财务费用中的利息支出,凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的,允许据实扣除,但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额,其他房地产开发费用,按本条(一)、(二)项规定计算的金额之和的5%以内计算扣除。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的,房地产开发费用按本条(一)、(二)项规定计算的金额之和的10%以内计算扣除。以及《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》(国税函(2010)220号)及《江苏地税1号公告》的规定:财务费用中的利息支出,凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的,允许据实扣除,但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用,在按照”取得土地使用权所支付的金额”与”房地产开发成本”金额之和的5%计算扣除;凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的,房地产开发费用在按”取得土地使用权所支付的金额”与”房地产开发成本”金额之和的10%计算扣除。宿迁地税稽查局在被诉的税务处理决定中将房地产开发费用按”取得土地使用权所支付的金额”与”房地产开发成本”金额之和的10%计算扣除,符合上述法律规范的规定。

三、华税点评

土地增值税的开发费用是指与房地产开发项目相关的销售费用、管理费用、财务费用。在土地增值税清算时,三大费用的扣除不同于企业所得税。企业所得税计算中允许扣除:企业发生的期间费用、已销开发产品及税成本、营业税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除。

一)土地增值税的管理费用和销售费用扣除

土地增值税清算流程对于管理费用与销售费用的扣除一般采取了计算扣除的办法,利息支出满足一定条件时才能据实扣除。《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第七条规定:开发土地和新建房及配套设施的费用,是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用。财务费用中的利息支出,凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的,允许据实扣除,但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用,按本条(一)、(二)规定计算的金额之和的百分之五以内计算扣除。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的,房地产开发费用按本条(一)、(二)项规定计算的金额之和的10%以内计算扣除。

二)房地产企业成本、费用扣除

1、根据《国家税务总局关于印发的通知》(国税发〔2009〕31号,以下简称31号)第十一条规定,企业在进行成本、费用的核算与扣除时,必须按规定区分期间费用和开发产品计税成本、已销开发产品计税成本与未销开发产品计税成本;第十二条规定,企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除。根据上述规定房地产企业核算时首先应分清期间费用与成本,再分清已销与未销成本,分清哪些能在当期按规定扣除哪些不能。

2、房地产企业开发产品计税成本的核算

根据31号文件第三十二条规定,除以下几项预提(应付)费用外,计税成本均应为实际发生的成本。(一)出包工程未办理结算而未取得全额发票的,在证明资料充分的前提下,其发票不足金额可以预提,但不得超过合同总金额的10%。(二)公共配套设施尚未建造或尚未完工的,可按预算造价合理预提建造费用。此类公共配套设施必须符合已在售房合同、协议或广告、模型中明确承诺建造且不可撤销,或按照法律法规规定必须配套建造的条件。(三)应向政府上交但尚未上交的报批报建费用、物业完善费用可以按规定预提。物业完善费用是指按规定应由企业承担的物业管理基金、公建维修基金或其他专项基金。第三十四条规定,企业在结算计税成本时其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的,不得计入计税成本,待实际取得合法凭据时,再按规定计入计税成本。

根据31号文件第三十二条和第三十四条的规定,房地产开发产品在结算计税成本时,实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的,除允许预提项目金额计入计税成本外,剩余未取得发票的成本不得计入计税成本。

3、未及时取得合法凭证的成本、费用支出扣除的规定

根据《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第15号)第六条规定,对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出,企业做出专项申报及说明后,准予追补至该项目发生年度计算扣除,但追补确认期限不得超过5年。

因此,房地产企业当年度未取得工程发票,在以后年度取得发票的,在税法规定追补确认期限内,可以追溯调整当年度已结算的计税成本,并按31号文件关于房地产企业成本、费用扣除的规定和总局公告2012年第15号公告第六条的规定进行税前扣除。

三)开发费用与开发间接费用的区分

《土地增值税暂行条例实施细则》第七条第二款规定:开发间接费用是指直接组织、管理开发项目发生的费用,包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。这些费用必须与直接组织、管理开发项目有关才能被称之为开发间接费用。开发间接费用不仅可以据实列支,还可以作为房地产开发费用扣除基数和财政部规定的其他扣除项目加计扣除的基数。

四)土地增值税对于费用扣除与企业所得税存在较大差异

首先,企业所得税可以据实扣除期间费用(管理费用、营业费用、财务费用),而作为土地增值税扣除项目的房地产开发费用不是按纳税人房地产开发项目实际发生的费用进行扣除。在房地产企业中,银行罚息、超过贷款期限的利息、上浮利率产生的利息在土地增值税扣除项目中是不允许扣除的,而企业所得税可以在税前扣除。在房地产开发业务中,预提费用在土地增值税扣除项目中不允许扣除,应据实扣除,而企业所得税中,可以计提相关费用,在年度汇算清缴结束前取得正式发票即可。其次,清算期间不同。土地增值税以房地产开发项目为单位进行清算,对于分期开发的项目,以分期项目为单位清算,开发项目中同时包含普通住宅与非普通住宅的,应分别计算增值额。清算期间具有不确定性,可以长于一个会计年度。而企业所得税的清算期间是固定的,并以一个会计年度为周期。

结语

土地增值税、企业所得税作为房地产开发企业关注的焦点,在房地产开发企业的发展中起到的作用不容小觑。房地产开发企业对于土地增值税、企业所得税中开发费用的扣除应给与足够的重视,在开发项目的过程中按照法律法规要求合理筹划,降低土地增值税税负,增强企业综合竞争力,达到企业税后收益最大化的经营目标。

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