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地方招商引资优惠下,有限合伙个税怎么征?

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编者按:有限合伙制度源于英美法系,是由普通合伙人和有限合伙人共同组成的组织形式。有限合伙因为具有良好的激励制度、灵活的组织架构、高效的运作模式和较低的运营成本而成为PE的最佳组织模式。在实践中,作为自然人该如何缴纳个人所得税,尤其是产生股权转让所得时如何缴纳个人所得税成为众多投资者关注的焦点。本文华税结合自身多年办案经验就地方出台招商引资税收优惠政策前提下有限合伙个人所得税缴纳的相关问题进行探讨,以明晰相关主体的权利(力)义务及纳税人权利救济的问题。

 

 

一、有限合伙自然人投资者个人所得税政策汇总

2006年,新《合伙企业法》正式实行,首次确立有限合伙制度,以风险投资为主营范围的有限合伙企业如雨后春笋般茁壮发展,相关的税收制度也顺势而出。

《财政部 国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》(财税[2008]159号)规定:合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人。合伙企业合伙人是自然人的,缴纳个人所得税;合伙人是法人和其他组织的,缴纳企业所得税。财税[2008]159号文首次确定了合伙企业所得税“先分后税”的原则。

《财政部 国家税务总局关于<关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定>的通知》(财税[2000]91号)规定:个人独资企业和合伙企业每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额,作为投资者个人的生产经营所得,比照个人所得税法的“个体工商户的生产经营所得”应税项目,适用5%—35%的五级超额累进税率,计算征收个人所得税。

同时,《国家税务总局关于〈个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定〉执行口径的通知》(国税函[2001]84号)第二条规定,个人独资企业和合伙企业对外投资分回的利息或者股息、红利,不并入企业的收入,而应单独作为投资者个人取得的利息、股息、红利所得,按“利息、股息、红利所得”应税项目计算缴纳个人所得税。

按照《个人所得税法》的规定,“利息、股息、红利所得”适用20%的个人所得税率。由此可以发现,在国家立法层面,针对有限合伙自然人投资者从合伙企业取得的投资收益存在两种政策规定,要么比照“个体工商户的生产经营所得”征收5%-35%的个人所得税,要么比照“利息、股息、红利所得”征收20%的个人所得税。

 

二、不同地区现行适用政策比较

有限合伙企业的合伙人可能来自不同地区,虽然合伙企业本身不缴纳所得税,而是所有合伙人按照“先分后税”的原则,各自独立计算其应缴纳的所得税,而有限合伙企业取得投资收益后所有合伙人却并不能回到合伙人住所去缴纳所得税,其法定纳税地点为合伙企业实际经营管理地,即合伙企业注册所在地。因为要在合伙企业注册所在地纳税,所以注册地不同,税收政策也有不同。

(一)适用税率不同

北京:合伙制股权基金中个人合伙取得的收益,按照“利息、股息、红利所得”或者“财产转让所得”项目征收个人所得税,税率为20%。

上海:执行合伙事务的自然人普通合伙人,按“个体工商户的生产经营所得”应税项目,适用5%-35%税率;不执行合伙事务的自然人有限合伙人,按“利息、股息、红利所得”应税项目,适用20%税率。

天津:自然人为有限合伙人,按“利息、股息、红利所得”项目征收个人所得税,税率为20%;自然人普通合伙人,既执行合伙业务又为基金的出资人的,取得所得能划分清楚时,对其中的投资收益所或股权转让收益部分,税率适用20%。

重庆:不执行企业合伙事务的自然人有限合伙人,按“利息、股息、红利所得”应税项目,适用20%的税率。

深圳:不执行企业合伙事务的自然人有限合伙人,按“利息、股息、红利所得”应税项目,适用20%的税率。

杭州:执行合伙事务的自然人普通合伙人,按“个体工商户的生产经营所得”应税项目,适用5%-35%税率;不执行合伙事务的自然人有限合伙人,按“利息、股息、红利所得”应税项目,适用20%税率。

新疆:合伙制股权投资类企业的合伙人为自然人的,合伙人的投资收益,按照“利息、股息、红利所得”或者“财产转让所得”项目征收个人所得税,税率为20%。

(二)征收方式不同

部分地区为了吸引有限合伙企业投资,规定个人独资企业或者合伙企业的个人投资者缴纳个人所得税可以申请核定征收,综合税率普遍低于5%,税负极低。

 

三、适用地方税收优惠政策的合法性分析

(一)税收法定原则的适用

在新《合伙企业法》实施前,财税[2000]91号规定,生产经营所得比照个人所得税法的“个体工商户的生产经营所得”应税项目,适用5%—35%的五级超额累进税率,计算征收个人所得税。同时,针对股息、红利所得,国税函[2001]84号文特殊列举出来,不属于合伙企业的生产经营所得,按“利息、股息、红利所得”项目计算个人所得税,适用20%的税率。

然而随着新《合伙企业法》的实施,以股权投资作为唯一经营模式的有限合伙形式的出现,自然人股息、红利所得如何征收个人所得税存在两种政策可以适用,便出现了较为混乱的局面。正因为在国家立法层面没有明确股息、红利所得个人所得税的适用政策,导致各地在执行层面出现了诸多差异,低税率的税收洼地也成为高利润企业集聚的地区。

根据《立法法》第八条第六项的规定,税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度只能制定法律。这是税收法定原则的直接体现。税收法定原则本身包括“税率法定原则”,税率作为税种的一个基本要素,与税种一样都需要制定法律。因此,地方政府出台的有限合伙税收政策超出了其权力范围,存在违法风险。

(二)查账征收or核定征收?

查账征收和核定征收是两种不同的税款征收方式,通常是针对企业所得税而言。查账征收适用于账簿、凭证、财务核算制度比较健全,能够据以如实核算,反映生产经营成果,正确计算应纳税款的纳税人。而对于账簿不健全,无法据实核算成本的纳税人,可以采取核定征收的方式。《中华人民共和国税收征收管理办法》第三十五条规定,纳税人有下列情形之一的,税务机关有权核定其应纳税额:

(一)依照法律、行政法规的规定可以不设置帐簿的;

(二)依照法律、行政法规的规定应当设置帐簿但未设置的;

(三)擅自销毁帐簿或者拒不提供纳税资料的;

(四)虽设置帐簿,但帐目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全,难以查帐的;

(五)发生纳税义务,未按照规定的期限办理纳税申报,经税务机关责令限期申报,逾期仍不申报的;

(六)纳税人申报的计税依据明显偏低,又无正当理由的。

因此,对于存在上述情形的纳税人税务机关有权核定征收。但需要注意的是,上述情形都是结果性条件,即在纳税人发生纳税义务、进行纳税申报时,税务机关发现上述情形的,可以适用核定征收。而部分地区在企业未设立时即承诺核定征收个税的行为显然超出了税务机关的职权范围,对于此种违法违规行为,若税务机关通过其他行政行为纠正核定征收的决定,或者拒不履行核定征收的承诺,则纳税人的权益将很难保障。

 

四、自然人投资者权利救济途径

(一)具体行政行为一经作出,不得随意变更

根据行政法理论,具体行政行为一经作出,即具有公定力、存续力、拘束力以及执行力。其中,存续力可分为形式存续力和实质存续力,形式存续力是指行政行为如不能再以通常之救济途径,加以变更或撤销,该行政行为即具有形式的存续力,亦称为不可撤销性或不可争力。实质存续力是指行政行为一经作出,所有当事人包括作出该行为的行政机关均受该行为规制内容的限制,行政机关只有在具备一定要件的情况下,始得撤销或废止该行政行为。意即行政行为一经确定,行政机关虽然在法理上仍有权将其予以撤销或废止,但行政机关行使这种撤销或废止权时必须具备法定要件,而并非毫无限制。

(二)行政机关应该遵守信赖利益保护原则

信赖利益保护原则所传达的意旨正是,行政相对人基于对行政机关的信赖而取得利益应受保护,而不能被随意剥夺。依据信赖利益保护原则,行政机关对自己的行为或承诺应诚实守信,不得随意变更。对行政相对人的授益性行政行为作出后,即使发现违法或对政府不利,只要行为不是因为相对人过错造成的,不得撤销、废止或改变;行政行为作出后发现有较严重违法情形可能给社会公共利益造成损失,必须撤销或改变的,行政机关对撤销或改变此种行为给无过错的相对人造成的损失应当给予补偿。因此,可以说,信赖利益保护是行政行为实质存续力的理论根据,而实质存续力的制度化又是对信赖利益保护的落实和保障。

对于纳税人而言,若与地方政府就税收事项达成协议,签署相关文件,可视为行政主体就该事项作出了行政允诺行为。最高人民法院《关于规范行政案件案由的通知》(法发[2004]2号)已将行政允诺看作行政行为的一种,规定了具体的行政诉讼案由。因此,地方政府对其与企业达成的税收优惠内容,不得随意变更。若行政机关不履行行政允诺事项,纳税人可据此提起行政诉讼,维护自身利益。

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