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联邦税局追缴15亿美元税款无果 | 亚马逊成为苹果后又一避税高手?

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编者按:2005年,亚马逊把其科技资产转移到卢森堡。亚马逊上报欧洲监管部门,其购物平台和品牌价值达数十亿,与公司在当地获得的免税收入相当。然而在美国,对于同样的资产,亚马逊上报的价值则较低,并借此解释了为何获得专利许可所需缴纳的税款很少。美国联邦税局起诉亚马逊逃税15亿美元,美国税法法院法官阿尔伯特·劳勃尔驳回了美国联邦税局的很多论点,判决美国联邦税局多次滥用了自由裁量权或行为太随意任性。亚马逊案是2017年度转让定价领域的典型税务案例,本文将结合亚马逊案,谈谈我国税法中成本分摊协议的应用以及应考虑的特殊因素。最后,简要阐述美国税务律师在该案争议解决中发挥的作用、该案司法意义以及对我国税务律师发展的展望。

  一、亚马逊税案的背景概要、各方观点及裁判理由

(一)背景概要

2005年前,亚马逊美国(统指亚马逊集团在美国的分支机构)拥有并不断发展其欧洲网站业务,主要涉及英国、德国和法国市场。

2005-2006年间,通过一系列的业务重组活动,美国亚马逊透过其在卢森堡新建立的一家子公司(简称“亚马逊卢森堡”),和亚马逊美国签订了成本分摊协议,这份协议符合当时的美国税务法规。通过该协议,亚马逊美国将先前拥有的与欧洲网站业务相关的三项重大无形资产以“加入支付”(即Buy-in Payment)的交易形式转让给亚马逊卢森堡。上述三项重大无形资产包括:网站相关技术(软件和其他网站必要的技术、网站运营中心等);营销型无形资产(商标、商号、域名等);欧洲客户信息资源(欧洲客户名单和相关客户个人和购买信息等)。

根据签订的成本分摊协议,亚马逊卢森堡在加入支付交易达成之后的每年,向亚马逊美国支付年度分摊的无形资产成本费用(即成本分摊支付),该成本分摊支付以亚马逊卢森堡从上述无形资产中获得的合理预期收益为分摊依据。纳税人通过逐项评估无形资产的公允市场价值,得出约2.5亿美元的总价,作为上述加入支付的交易定价。美国联邦税局认为,上述三项无形资产的总价值达到约36亿美元(后调整为约34.7亿美元),双方的主张在加入支付的定价问题上产生了巨大价差。而IRS于近期再次提起诉讼,主要瞄准的也正是上述加入支付的定价鸿沟。

另外,美国联邦税局和纳税人在确定每年的成本分摊上,均认同应以合理预期收益作为度量标准,但在确定相关的成本库上再次产生分歧,分歧包括是否应当将相关成本中心发生的全部成本作为成本分摊协议的成本库,以及与股权激励相关的成本在美国和卢森堡双方签订了“追索条款 (Claw-back Provision)”(以相关法规修黜和判决为条件的补偿性条款)的前提下,是否应当作为无形资产开发成本纳入每年成本分摊的范围。

(二)各方观点及裁判理由

1、美国联邦税局观点:

关于加入(buy-in)以及无形资产转让价值的评估,应在无限期的基础上合计计算并用现金流折现分析法进行估算。

2、税法法院观点:

美国联邦税局的观点是武断的、任意的、且不合理的。

3、分析过程:

税法法院驳回了税务局的观点,理由如下:

(1)本案中涉及的无形资产作为财产存在是有期限的;

(2)加入并不与销售类似(akin to a sale);

(3)当决定加入的价值时应将劳动力、商誉、持续经营价值排除在外;

(4)本案涉及的无形资产不应被合计评估价值;

(5)被转让的网站技术价值不断衰减;

4、税法法院的裁判理由:

(1)税法法院驳回了美国联邦税局提出的累计计算转让无形资产的价值

税法法院驳回联邦税局观点的理由是这种累计计算的方式会包含以下两种价值:(1)之前已经存在的无形资产(这是加入的对象);(2)之后研发出来的无形资产(将会被之后成本分摊各方一起拥有)。并且税法法院认定累计计算还会将可补偿的无形资产(网站技术、商标、客户信息等)和非可补偿的剩余业务资产如劳动力、商誉、持续经营价值包含在内。如果包含了以上两个部分,其计算的转让无形资产的价值自然不准。

(2)税法法院驳回了美国联邦税局提出的适用现金流折现分析法

为了支持使用现金流折现分析法,美国联邦税局提出在Treas. Reg. Section 1.482-1(f)(2)(ii)(A)阐明了真实替代原则(realistic alternatives principle)。联邦税务局认为,本案中,亚马逊美国可以选择的真实的替代选择是保有这些无形资产的所有权,并进一步研发。这个观点支持了税务局主张的加入是类似销售的主张。基于美国联邦税局发布的规定,税法法院认定:所谓真实替代指必须与纳税人选择的交易方式一致。而本案中,假设亚马逊美国没有缔结成本分摊安排,并不是一个真实替代的方案。

(3)税法法院驳回了美国联邦税局提出的关于无形资产的使用年限为无限期的观点

税法法院认为这与成本分摊安排要求的只用于补偿之前已存在的无形资产的价值是不相匹配的。因为若认定使用年限为无限期,则既包含了之前已经存在的无形资产的价值,又包含了后续研发的无形资产的价值,这与本案适用的1995年的成本分摊规则的规定不一致。

(4)税法法院认为本案最可信的用于评估无形资产价值的方法是可比非受控交易法

联邦税务局和亚马逊美国都提出了依据可比非受控交易法来支撑自己在本案中的论证。税法法院对可比非受控法针对本案进行了调整,得出以下结论:

①网站技术对应的购进付款额为销售额的3.05%每年,7年期,并且后续0.4%每年,3.5年。这个依据的是亚马逊美国公司专家意见。

②商标价值:销售额的0.75%,20年。

③客户信息:很低,因为客户流失。

二、成本分摊协议及其在我国税法中的应用

成本分摊协议是指两个以上企业之间议定的一项框架协议,用以确定各方在研发、生产或获得资产、劳务和权利等方面承担的成本和风险,并以此确定在这些资产、劳务和权利下各方应享有的利益的性质以及范围。成本分摊协议一般涉及无形资产和劳务两种类型。在传统的交易模式下,一些本地子公司会被视为研发服务的提供商,以成本加成法向母公司或其他海外关联方收取服务费。而研发形成的无形资产则由海外关联公司拥有,本地子公司在需要使用无形资产时必须支付特许权使用费。在劳务方面,海外关联公司和本地子公司之间可能会有相互提供跨境服务交易的情况,通常以成本加成法相互收取服务费。

我国首次从法律层面对成本分摊协议给予认可和规范体现在2008年1月1日起实施的《企业所得税法实施条例》中。该实施条例一百一十二条指出:企业可以依照企业所得税法第四十一条第二款的规定,按照独立交易原则与其关联方分摊共同发生的成本,达成成本分摊协议。随后,国家税务总局2009年1月8日发布的《特别纳税调整实施办法(试行)》(以下简称《实施办法》)第七章对成本分摊协议的管理进行了较为详细的规定,如成本分摊协议的参与方、成本分摊协议的类型、成本分摊协议中的重要交易。然而,目前的《实施办法》仍停留在对成本分摊协议的定性化描述层面,并未对实际操作提出更明晰的指导,如加入支付和退出补偿的计算、成本和收益配比时收益的计算等。国家税务总局《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》(2017年第6号公告)第三十一、三十二条规定,企业与其关联方转让或者受让无形资产使用权而收取或者支付的特许权使用费,应当根据一定的情形适时进行调整,未适时调整的,税务机关可以实施特别纳税调整,另外还规定了经济利益相匹配以及独立交易原则。

三、成本分摊协议的五大核心要素

(一)参与方

要成为一份合规的成本分摊协议的参与方必须符合以下条件:(1)参与方能够合理地预见从开发的无形资产或劳务中获取收益;(2)关联方承担的成本应与非关联方在可比条件下为获得上述受益权而支付的成本相一致,即参与各方应采用一致的会计处理方法来计算成本和利润。

(二)成本

参与方参与成本分摊协议在一个纳税年度内分摊的成本应包括参与方与无形资产开发和劳务提供自身所产生的所有成本,加上向其他参与和非参与方支付的分摊成本减去其他参与方和非参与方向其支付的费用。与成本分摊协议相关的成本包括营业费用、有偿使用有形资产的支出等。

(三)预期收益

预期收益是指成本分摊协议的参与方对使用研发的无形资产或劳务能合理预期到的所有产生的额外收入或能节约的成本。预期收益的计算与成本的分摊密切相关。笔者将在下文中具体说明在成本分摊协议中应如何根据预期收益进行合理的成本分摊。

(四)成本分摊

一般而言,在一个纳税年度内衡量成本分摊协议的参与方分摊的成本是否合理时,应将其实际分摊的成本比率同其预期能分享的收益比率进行对比,即参与方实际分享的收益与分摊的成本应配比。

1)成本分摊比率

在一个纳税年度内,参与方成本分摊比率是指该参与方实际分摊的成本除以该纳税年度内所有参与方分摊的成本之和。

2)合理预期收益比率

参与方合理的预期收益比率等于该参与方由于享受该成本分摊协议的成果所能预期获得的收益除以所有参与方享受该成本分摊协议的成果所能预期获得的收益。在计算参与方合理预期收益比率时,非参与方的预期收益应排除在外。在计算参与方合理的预期收益时,应采用合理可靠的计算方式。而决定计算出来的预期收益的可靠性主要取决于数据的准确和完整、假设的条件是否合理等。

(五)“加入支付”(buy-in)与“退出补偿”(buy-out)

当成本分摊协议的某一参与方在参与到该协议时同意提供其现有的一项无形资产或其他资产供共同享有和使用时,该项资产就被视为向其他成本分摊协议的参与方进行了涉及该项资产的利益转让,其他成本分摊协议的参与方就应对其提供的资产进行一定的补偿,这种补偿就被称为“加入支付”。如果其他成本分摊协议的参与方没有进行该项支付,税务机关将按独立交易原则进行相应的调整。同时,申请加入一个已生效的成本分摊协议的新参与者实体由于可以获得该协议以前活动已经形成的成果,这种情况下,原参与者实际上也向新参与者转让了其在以前的成本分摊协议活动中的各自利益的一部分。根据公平交易原则,愿参与方将原有权利转让给新加入者时,新参与方也必须按独立交易原则向原参与者进行“加入支付”。需要注意的是,成本分摊协议的“加入支付”不构成使用无形资产的特许权使用费,除非该项支付仅使支付者有权使用属于原参与者的无形资产,而并未同时获得最终成本分摊协议形成的新无形资产的收益权。

参与者退出成本分摊协议时会发生类似于“加入支付”的相关问题。特别是在退出协议的参与者可能将其获取参加成本分摊协议已经取得的成果的利益转让给其他参与者时。如果在参与者退出时进行了有效的转让,这种转让需按照独立交易原则予以补偿,这种补偿就被称为“退出补偿”。在某些情况下,以前的成本分摊协议活动的成果可能没有价值,在这种情况下就不会形成“退出补偿”。而且,符合独立交易原则的“退出补偿”的金额还需考虑到留存参与者面临的情况。但是,当留存参与者在过去成本分摊协议活动结果中形成的利益价值没有因为参与者的退出而增加时,退出参与者的“退出补偿”就可能是不合适的。当然,成本分摊协议的“退出补偿”也不构成使用无形资产的特许权使用费,除非该项支付仅使支付者有权使用属于退出参与者的无形资产,而并未同时获得最终成本分摊协议形成的新无形资产的收益权。

四、成本分摊协议执行中应考量的中国特殊因素

无论是亚马逊案和其他美国案例,还是在国际税收规则重塑背景下各国相继修订的转让定价法规,都为中国完善与成本分摊相关的税收法规政策提供了宝贵的借鉴经验。在中资企业日益壮大,加速进行全球资本布局的大背景下,中国税务机关还应该通过成本分摊协议,保护、鼓励和促成相关成本分摊安排,兼顾国外先进的技术的引入和国内自主知识产权的保护。

对于中国而言,成本分摊协议还是较新的领域。《实施办法》中尚没有清晰的操作指南和规范要求,这使纳税人在签订成本分摊协议时拥有一定程度的自主性和灵活度。然而,这也要求纳税人对成本分摊协议给予足够谨慎和周详的考虑,否则,将面临税务机关日趋成熟和严格的审查。

纳税人在签订成本分摊协议时除了对常规条例的分析外,还需考量中国的特殊因素,并将此反应在协议内容中。如在计算成本分摊时,由于中国人力成本较低,会导致中国对无形资产研发的贡献被低估;若使用价格或销量作为预期收益的衡量指标,则由于中国处于经济高速发展期,对于高价格的低敏感度和相关产品的特别购买力,都会产生中国市场的溢价,从而导致高估中国从该成本分摊中所获得的收益。因此,中国的成本优势和市场溢价在成本分摊中会给中国企业带来不利影响。如果不对中国的特殊因素进行谨慎的额外考量,低估的贡献和高估的预期收益会使得中国企业所分摊的成本远远偏离正常值。

五、美国税务律师在该案中发挥的作用及对我国税务律师发展的启示

亚马逊案是2017年度转让定价领域的典型税务案例,涉案税额高达15亿美元,亚马逊案能够获得成功,离不开专业税务律师团队精准的法律服务支撑。美国税务律师在该案的争议解决过程中无疑提供了大量的专业法律服务,才让该案中企业主张的观点得到联邦税局的支持从而胜诉,帮助企业摆脱了被追缴巨额税款的困境。美国属于判例法国家,该案判决书中形成的法律适用规则对于今后处理类似转让定价案件都具有一定的指导意义,也就是说美国税务律师在本案中直接推动了类似案件法律适用规则的形成。不仅如此,亚马逊之所以能准确的运用美国现行的税法规则,通过卢森堡的一家子公司达到节税的目的,也离不开税务律师的事前税收筹划。由此可以看出,美国税务律师不仅可以帮助纳税人解决税法疑难问题,提供优质的税收咨询与筹划服务,还可以参与到行政和司法程序中去。就我国税务律师的发展现状而言,税务律师在提供税务咨询筹划、涉税争议解决、涉税刑事案件代理等业务层面的事项以外,也逐渐开始在推动税务机关行政执法规范化、税收法律健全化等方面发挥着自身的作用。我国专业化税务律师发展虽然起步晚,现今在律师队伍中也属于稀缺资源,但税务律师已经开始在纳税人保护、推动行政机关规范执法、税收立法等方面发挥着越来越重要的作用。

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