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重磅:详解企业所得税税前扣除凭证新规五大亮点

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编者按:近日,国家税务总局发布《企业所得税税前扣除凭证管理办法》(以下简称“《管理办法》”),详细阐述了可以税前扣除的凭证范围、要求,对税前扣除凭证的相关概念、管理原则、种类、基本情形税务处理、特殊情形税务处理等予以明确,解决了大量过去有争议的事项。将收款凭证、内部凭证、分割单、其他外部凭证等纳入税前扣除凭证,在税前扣除凭证的取得时间、补开、换开以及替代凭证方面规定了补救措施,保障了纳税人的合法权益。本期华税律师就《管理办法》中的五个重要问题进行详细阐述,以期为读者更好的理解和适用《管理办法》提供助益。

 

一、明确扣除凭证管理原则

 

由于税前扣除凭证难以一一列示,通过明确管理原则,有利于消除争议,确保纳税人和税务机关共同遵循、规范处理。税前扣除凭证在管理中应当遵循真实性、合法性、关联性原则。这个规定与《企业所得税法》第八条的规定相一致,共同明确了企业所得税税前扣除支出从实质上和形式上都应当符合真实性、合法性、关联性。同时,该条规定与诉讼活动中证据应当具有的“三性”相一致,实现了与诉讼证据的对接。

真实性是基础,若企业的经济业务及支出不具备真实性,自然就不涉及税前扣除的问题。在理解和适用真实性原则时,“支出实际发生”应当如何理解,“实际发生”与权责发生制应当如何协调,这些都是在实践中应当注意的问题,近年来,因为税法理解及适用有误而调增企业所得税应纳税所得额、补缴企业所得税的案例屡见不鲜。

就权责发生制来说,根据《企业所得税法实施条例》 第九条的规定,企业应纳税所得额的计算,以权责发生制为原则,属于当期的收入和费用,不论款项是否收付,均作为当期的收入和费用;不属于当期的收入和费用,即使款项已经在当期收付,均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。实践中,“实际发生”就是税务主管部门通常使用的“另有规定”。

合法性和关联性是核心,只有当税前扣除凭证的形式、来源符合法律、法规等相关规定,并与支出相关联且有证明力时,才能作为企业支出在税前扣除的证明资料。

扣除凭证的合法性与关联性应当结合税法关于支出的其他规定来理解,如非金融企业间借款的利息支出,超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分,不能税前扣除。扣除凭证除合法外,还需与其反映的支出相关联,《管理办法》特别强调了扣除凭证的证明力问题。例如,对于房地产开发企业而言,其向其他单位或个人支付拆迁补偿费用取得的凭证如何具有证明力呢?华税认为,根据《管理办法》第七条的规定,“企业应将与税前扣除凭证相关的资料,包括合同协议、支出依据、付款凭证等留存备查,以证实税前扣除凭证的真实性”,以及《财政部 国家税务总局关于明确金融、房地产开发、教育辅助服务等增值税政策的通知》(财税[2016]140号)第七条的规定,“房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目(选择简易计税方法的房地产老项目除外),在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣除。纳税人按上述规定扣除拆迁补偿费用时,应提供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料”,房地产开发企业应当妥善准备上述材料、留存备查,以证实扣除凭证的真实性及证明力。

 

二、明确扣除凭证范围

 

《管理办法》第五条规定,企业所得税税前扣除以“税前扣除凭证”作为依据,“税前扣除凭证”的概念间接明确了“发票不是唯一的税前扣除凭证”。由《管理办法》第八条可知,税前扣除凭证按照来源可分为内部凭证和外部凭证。

内部凭证指企业自制用于成本、费用、损失和其他支出核算的会计原始凭证。主要包括:

支付职工薪酬时,以自制工资表、差旅费补助单据等作为扣除依据;

从农民手中购进免税农产品,企业自行开具农产品收购发票作为扣除依据;

企业内部生产经营活动,以入库单、领料单、资产折旧摊销表、制造费用归集与分配表产品成本计算单等作为扣除依据。

外部凭证指企业发生经营活动和外部事项时,从其他单位、个人取得的用于证明其支出发生的凭证,包括但不限于发票、财政票据、完税凭证、税款凭证、分割单等。主要包括:

拨缴工会经费,可以工会组织开具的工会经费专用收据作为扣除依据;

缴纳社会保险费、住房公积金,以社保机构或公积金管理机构开具的财政票据、银行转账单据等作为扣除依据;

发生违约金、赔偿金及其他依据法院判决等发生的支出,以法院判决书、调解书或者收款单位和个人出具的收款单据等作为扣除依据;

签订分摊协议的关联企业,按照分摊协议归集,以分割单和发票作为扣除依据。

关于分割单的使用,《会计基础工作规范》(财会字[1996]19号)第五十一条第(四)项明确:“一张复始凭证所列支出需要几个单位共同负担的,应当将其他单位负担的部分,开给对方原始凭证分割单,进行结算。原始凭证分割单必须具备原始凭证的基本内容:凭证名称、填制凭证日期、填制凭证单位名称或者填制人姓名、经办人的签名或者盖章、接受凭证单位名称、经济业务内容、数量、单价、金额和费用分摊情况等”。

需要注意的是,统观《管理办法》全文可以知道,发票仍然是扣除凭证的首选凭证,纳税人在发生支出时,对于能够取得发票的支出仍应取得发票。

 

三、不同对象开具不同的税前扣除凭证

 

《管理办法》第九、十、十一条针对不同对象开具何种凭证可以作为税前扣除凭证进行了系统梳理。发票自不用说,一些内部凭证、外部凭证作为税前扣除凭证的情况也得以明确。下表将直观地予以展现:

 

 

对境内应税项目支出而言:

首先,《税务登记管理办法》第二条规定:企业,企业在外地设立的分支机构和从事生产、经营的场所,个体工商户和从事生产、经营的事业单位,均应当按照《税收征管法》及《实施细则》和本办法的规定办理税务登记。前款规定以外的纳税人,除国家机关、个人和无固定生产、经营场所的流动性农村小商贩外,也应当按照《税收征管法》及《实施细则》和本办法的规定办理税务登记。

即第九条“依法无需办理税务登记的单位”包括“国家机关、个人和无固定生产、经营场所的流动性农村小商贩”。

其次,“从事小额零星经营业务的个人”界定为:

一、根据《财政部关于修改<中华人民共和国增值税暂行条例实施细则>和<中华人民共和国营业税暂行条例实施细则>的决定》(财政部令第65号)第一条规定,将《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第三十七条第二款修改为:“增值税起征点的幅度规定如下:

(一)销售货物的,为月销售额5000-20000元;

(二)销售应税劳务的,为月销售额5000-20000元;

(三)按次纳税的,为每次(日)销售额300-500元。

二、根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)文件附件一《营业税改征增值税试点实施办法》第五十条规定,增值税起征点幅度如下:

(一)按期纳税的,为月销售额5000-20000元(含本数)。

(二)按次纳税的,为每次(日)销售额300-500元(含本数)。

对个人小额零星经营业务一般掌握是500元一次,如果支付500元以下的劳务支出,不需要发票,只需收据,但收据要写上个人姓名及身份证号。同时,对于接受个人提供的服务而发生的支出,应当注意个人所得税的代扣代缴问题。

对境内非应税项目支出而言:

个人开具的内部凭证也可以作为税前扣除凭证。举个例子,企业向其他个人支付的合同违约金,接收方开具收据,并且注明姓名、身份证号码及涉及违约合同条款等,企业便可以将此收据作为扣除凭证。同时,根据《中华人民共和国发票管理办法》的规定:单位和个人从中国境外取得的与纳税有关的发票或者凭证,税务机关在纳税审查时有疑义的,可以要求其提供境外公证机构或者注册会计师的确认证明,经税务机关审核认可后,方可作为记账核算的凭证。因此,取得境外凭证可以列支,但税务机关审查时可能会要求企业提供确认证明。

 

对于善意取得的虚开发票所对应的成本能否税前列支予以明确

 

对于纳税人善意取得的虚开增值税专用发票所对应的成本能否税前列支,税法并没有予以明确,这就给税企之间的争议埋下了隐患。在税收征管工作过程中,税务机关大多认定善意取得虚开增值税专用发票不得作为企业所得税税前扣除凭证,所对应的成本也不能税前列支,但是纳税人认为企业真实、合法发生的成本、费用不得税前列支,给企业造成了较大的税收负担,同时也有违税法公平和实质课税原则。

(一)司法裁判中对于善意取得的虚开发票所对应的成本能否税前列支意见不一

司法实践中,法院对于善意取得的虚开增值税专用发票所对应的成本能否税前列支也没有统一的标准,各地裁判不一,现列举三个典型案例,以供参考。

 


(二)“虚开”的发票不得作为税前扣除凭证
由于“虚开”的发票对应的企业所产生的成本,是否应当作为企业所得税税前列支,税法没有明确规定,造成了税务机关行政执法乃至司法审判上法律适用的混乱。针对这一乱象,《管理办法》予以了明确。

《管理办法》第十二条规定,企业取得私自印制、伪造、变造、作废、开票方非法取得、虚开、填写不规范等不符合规定的发票(以下简称“不合规发票”),以及取得不符合国家法律、法规等相关规定的其他外部凭证(以下简称“不合规其他外部凭证”),不得作为税前扣除凭证。该条款将“虚开”的发票作为不符合规定的发票,不得作为税前扣除凭证。其实,该类条款早已有之,如《国家税务总局关于加强企业所得税管理的意见》(国税发[2008]88号)规定“不符合规定的发票不得作为税前扣除凭证”。“虚开”的发票不得作为税前扣除凭证自不必说,争议不大,问题的焦点在于,如果企业违反《发票管理办法》的规定取得“虚开”的发票,而业务又真实发生,例如上文所述企业善意取得虚开增值税专用发票的情况,此时企业相应的成本是否可以税前列支,各方意见不一。

(三) 业务真实发生,补开、换开后的发票可以作为税前扣除凭证

《管理办法》第十三条规定,企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证的,若支出真实且已实际发生,应当在当年度汇算清缴期结束前,要求对方补开、换开发票、其他外部凭证。补开、换开后的发票、其他外部凭证符合规定的,可以作为税前扣除凭证。该条款相当于给予了企业一个补救的机会,如果善意取得虚开的增值税专用发票,业务真实发生,企业可以在当年度汇算清缴前要求对方补开、换开发票,如果发票符合发票管理的相关规定,即可以作为税前扣除凭证。

(四)企业无法取得补开、换开发票的可以凭借其他业务资料证明交易真实性

《管理办法》第十四条规定,企业在补开、换开发票、其他外部凭证过程中,因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的,可凭以下资料证实支出真实性后,其支出允许税前扣除:

(一)无法补开、换开发票、其他外部凭证原因的证明资料(包括工商注销、机构撤销、列入非正常经营户、破产公告等证明资料);

(二)相关业务活动的合同或者协议;

(三)采用非现金方式支付的付款凭证;

(四)货物运输的证明资料;

(五)货物入库、出库内部凭证;

(六)企业会计核算记录以及其他资料。

前款第一项至第三项为必备资料。

综合第十二、十三条来看,企业真实发生的成本是否可以税前列支遵循“发票优先”原则,如果无法取得发票,才考虑其他外部凭证证明交易真实性。因此,企业在现实交易中,要注重保存交易材料,一旦上游企业出现走逃(失联)或者列为非正常户情形,无法再取得重新开具的发票,这些备查资料将会是企业成本税前列支的关键材料。

同时,应当明确“税前扣除凭证”“与税前扣除凭证相关的资料”是两个概念,常见的与税前扣除凭证相关的资料包括:合同协议、支出依据、付款凭证、法院判决企业支付违约金而出具的裁判文书等等。与税前扣除凭证相关的资料不属于税前扣除凭证,但属于与企业经营活动直接相关且能够证明税前扣除凭证真实性的资料。一般情况下,与税前扣除凭证相关的资料是起补充作用的,但企业在无法取得有效税前扣除凭证的极端情况下,“与税前扣除凭证相关的资料”按第十四条规定的条件可转化为“税前扣除凭证”进行税前扣除。企业应按照法律、法规等相关规定,履行保管责任,以备包括税务机关在内的有关部门、机构或者人员核实。

 

五、汇算清缴期结束后的税务处理

 

《管理办法》第十五、十六、十七条对汇算清缴结束后的税前扣除问题进行了明确。

(1)由于某些原因(如购销合同、工程项目纠纷等),企业在规定的期限内未能取得符合规定的发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证,企业主动没有进行税前扣除的,待以后年度取得符合规定的发票、其他外部凭证后,相应支出可以追补至该支出发生年度扣除,追补扣除年限不得超过5年。

其中,因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证的,企业在以后年度凭相关资料证实支出真实性后,相应支出也可以追补至该支出发生年度扣除,追补扣除年限不得超过5年。

这里的追补扣除年限与《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第15号)的规定相一致。15号公告第六条规定:根据《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定,对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出,企业做出专项申报及说明后,准予追补至该项目发生年度计算扣除,但追补确认期限不得超过5年。

需要注意的是,《管理办法》强调了企业可以追补扣除的一个重要条件是“相应支出在该年度没有税前扣除”。举例而言,《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发〔2009〕31号)第三十二条规定,

除以下几项预提(应付)费用外,计税成本均应为实际发生的成本。

(一)出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的,在证明资料充分的前提下,其发票不足金额可以预提,但最高不得超过合同总金额的10%。

也就是说,房地产开发企业在完工年度可以对无票的建安成本进行预提,预提有额度限制,最高不得超过合同总金额的10%。剩余的建安成本,根据《管理办法》第十七条的规定,在以后年度取得合规的扣除凭证后,可以追补至发生年度税前扣除,追补确认期限不得超过5年。若房地产开发企业在完工年度将全部的无票成本税前扣除,则其违反了31号文的规定,将面临纳税调整的风险,同时,进行税前扣除的成本亦将无法适用追补扣除的规定。

(2)税务机关发现企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证,企业自被告知之日起60日内补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证或者按照《办法》第十四条规定凭相关资料证实支出真实性后,相应支出可以在发生年度税前扣除。否则,该支出不得在发生年度税前扣除,也不得在以后年度追补扣除。

《管理办法》第十五条的“补开、换开 ”规定明确了企业在扣除凭证层面的补救措施,对于企业存在的扣除凭证不合规的情形,给予一次补正的机会。需要注意的是,第十五条的规定与第十七条的规定适用的条件不同。简单来说,第十五条强调的是“企业在相应年度进行税前扣除、税务机关发现扣除凭证不合规的,企业应当自被告知之日起60日内补开、换开扣除凭证或者提供可以证实其支出真实性的相关资料”;而第十七条则是明确了“企业在支出年度未取得扣除凭证、且相应支出未税前扣除的情况下,在以后年度取得合规扣除凭证的,可以追补扣除”。

就第十五条规定的实施而言,首先,从发现途径上,税务机关在汇算清缴后发现企业的发票问题,不外乎纳税评估、税务检查和发票协查。因为只有在税务检查和发票协查的时候,税务部门才会深入检查企业的核算凭证,发现扣除凭证的真实性、相关性和合法性问题。而就纳税人最关心的税务稽查来说,税务稽查的检查期限通常是60日,如果税务稽查时发现不合规凭证问题,需要在企业被告知之日起60日后才能做出处理决定,这将大大降低税务稽查的效率。其次,从发现目的上,纳税评估和税务检查的目的是发现企业的涉税违法行为,查补税款,完成税收任务。如果评估、检查部门将违法情形告知纳税人,并允许其在60日内补救,那评估、检查部门就丧失了一次查处违法问题的机会。因此,期望评估、检查部门主动告知纳税人具有一定的难度。

 

总结

《管理办法》明确了税前扣除凭证的管理原则,关于税前扣除凭证的概念、范围的规定,进一步解决了长期以来存在的“发票是唯一合法扣除凭证”的争议。同时对于企业所得税税前扣除凭证的管理释放了利好信息:企业所得税税前扣除管理愈加宽松,更加注重支出的真实发生,强调实质重于形式原则。但是,发票的取得依然受到增值税管理的约束,其他凭证的取得时间、补开、换开等内容需要遵守《管理办法》的相关规定。在《管理办法》的实施以及与税务检查、税务稽查的衔接上,仍需要相应的调整。

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