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听证程序事关重大,税局瑕疵导致败诉——兼评核定征收

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编者按:听证程序在税务行政处罚案件中扮演着不可或缺的角色,尽管实践当中,听证程序被诟病为流于形式,税务机关不能真正采纳纳税人的观点和意见,但是,若税务机关疏忽履行听证程序,或者履行听证程序有瑕疵,将导致败诉,不得不重新作出行政行为、正确履行听证程序。本期,华税通过案例分析听证程序的重要性,兼评案例中核定征收企业所得税的条件与方式。

 

一、案情简介

原告黎城华*房地产开发有限公司(以下简称“H公司”)。

被告文水县地方税务局稽查局(以下简称“稽查局”)。

H公司与北街村委签订了《文水县北街村村民安置楼房建设项目投资合作协议》,北街村委承担地产,原告承担房产。2012年7月,H公司开始投资建设,2013年后半年开始市场销售,并安置涉访问题村民264户,每户以少收房款6万元作为补偿,总额达1500余万元。

2015年H公司纳税申报50万元。2016年2月2日稽查局依法对H公司与北街村委合作开发的项目进行了税务检查,H公司按要求向其提交了:纳税申报50万元税款的有关材料、经营账册及相关凭证(包含2013年-2015年的销售账目及凭证)。

稽查局于2016年9月20日向H公司送达税务行政处罚听证通知书、9月22日送达变更税务行政处罚听证会主持人、听证地点的通知书,并发出公告,于9月26日举行了听证会,并作出听证会报告书。稽查局于10月27日作出文地税稽罚[2016]01号税务处罚决定书,认定H公司违反《税收征收管理法》第六十四条第二款之规定,对其2014年至2015年少申报缴纳税款11327916.97元,处以50%的罚款,计5663958.49元。

H公司不服,提起诉讼。

 

二、各方观点

本案争议焦点围绕事实认定、法定程序与法律适用展开,本文择取其中关键点论述。

(一)H公司观点

1.被告核定征收认定事实有误、履行程序违法。

根据《税收征管法实施细则》第四十七条第一款、第二款,税务机关核定原告应纳税额应当采用多种形式和方法。原告经营项目既有房产共有性,又有涉访村民住房安置及补偿问题的特殊性,依法可依据销售的营业收入或产生的成本利润,甚至可以结合规定的其它方法来综合核定。但被告只认销售额,不看其特殊性。而且按该条第三款的规定,被告核定原告应纳税额的方法应告知原告,原告对核定方法有异议的,应提供相关证据,被告应当认定并作出调整。本案中被告既未告知其核定的方法,也未考虑原告销售项目房产的共有性和安置补偿的特殊性,被告未履行法定的告知义务,又未听取原告的异议,违反法定程序。

2.被告履行听证程序违法,损害原告权利。

根据《行政处罚法》第四十二条第一款第(二)项,“行政机关应当在听证的七日前,通知当事人举行听证的时间、地点”。第三十八条第二款,“对情节复杂或者重大违法行为给予较重的行政处罚,行政机关的负责人应当集体讨论决定”。被告未在听证会七日前通知原告,也未提供证据证明行政机关的负责人进行集体讨论所作出的决定,属于程序违法。

(二)稽查局观点

被告稽查局认为,其对原告应纳税额的核定合法。

被告根据群众举报案件线索,就原告涉嫌少缴税款的税收违法行为进行税务稽查,在对其经营情况和纳税情况全面检查的基础上,认定原告发生了销售不动产、书立产权转移书据和签订建筑施工合同的应税行为,应依法缴纳销售不动产的营业税、企业所得税,产权转移书据和建筑合同印花税等税种。

被告在调取原告账簿的基础上认定原告截止2015年底的不动产销售收入共计151,031,228元(依据为原告“2015年度预收账款明细分类账”记载的不动产销售收入),并在此基础上依法计算出其应缴纳的营业税、城建税、印花税等应纳税额,并依法核定了其应缴纳的企业所得税应纳税额。

被告对被原告仅仅核定征收企业所得税,其他税种均为依法计算,不存在核定问题。根据《税收征收管理法》第三十五条和《征管法实施细则》第四十七条的规定,因原告账务不健全,成本费用扣除凭证不全,被告依法享有采用合理方法核定其应纳税额的权力(利)。

另根据《企业所得税核定征收办法》第三、四、五、六条的规定,原告属于能正确核算(查实)收入总额,但不能正确核算(查实)成本费用总额的情形,应依法采用核定其应税所得率的方法核定征收企业所得税,即应纳税额=应税收入额(151,031,228元)×应税所得率×适用税率(25%)。根据该《办法》第八条的规定,原告房地产行业的应税所得率为10%-30%。被告在核定征收的过程中已充分考虑原告的开发项目涉及渉访村民住房安置及补偿问题的特殊性,在自由裁量权范围内按照应税所得率的下限(10%)核定征收企业所得税,因此作出的行政行为合法、合理。

 

三、华税观点

(一)被告稽查局核定征收于法有据吗?

《税收征收管理法》第三十五条第(四)款规定,“纳税人虽设置账簿,但其成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全难以查账的,税务机关有权核定其应纳税额。”《企业所得税核定征收办法(试行)》(国税发[2008]30号)第三条的规定,纳税人具有下列情形之一的,核定征收企业所得税:……(四)虽设置账簿,但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全,难以查账的;(五)发生纳税义务,未按照规定的期限办理纳税申报,经税务机关责令限期申报,逾期仍不申报的;……。根据第四条规定,税务机关应根据纳税人具体情况,对核定征收企业所得税的纳税人,核定应税所得率或者核定应纳所得税额。具有下列情形之一的,核定其应税所得率:

(一)能正确核算(查实)收入总额,但不能正确核算(查实)成本费用总额的;

(二)能正确核算(查实)成本费用总额,但不能正确核算(查实)收入总额的;

(三)通过合理方法,能计算和推定纳税人收入总额或成本费用总额的。

本案中,法院指出,原告于2015年12月18日缴纳税款及滞纳金507831.24元,双方均认可进行了纳税申报,但双方均未提供当时纳税申报的相关材料。由于对行政行为合法负有举证责任的稽查局不能提供证据证明当时是否进行纳税申报、如何纳税申报、如何核定税款问题,因此本案属于稽查局调查事实不清,进而适用《税收征管法》第六十四条第二款规定进行处罚,属于适用法律不准确。

可见,虽然本案属于能正确核算(查实)收入总额,但不能正确核算(查实)成本费用总额的情形,但是,税务机关对适用对核定征收负有举证责任,即证明H公司账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全,符合核定征收的条件。

本案值得关注的一点是,税务机关行使核定征收权时,必须具有充分证据证明纳税人具备了可以采用核定征收方法的情形。不仅于法有据,而且要提供充分证据。

 

(二)听证程序履行瑕疵,损害纳税人陈述、申辩权利

听证是行政机关在作出影响相对人合法权益的决定前,由行政机关告知决定理由和听证权利,行政相对人表达意见、提供证据以及行政机关听取意见、接纳证据的程序所形成的一种法律制度。

我国《行政处罚法》对行政机关作出责令停产停业、吊销许可证或者执照、较大数额罚款等行政处罚决定之前履行的听证程序作出了规定。在税务层面,国家税务总局根据《行政处罚法》的相关规定与精神,制定了《税务行政处罚听证程序实施办法(试行)》(国税发[1996]190号),对税务处罚听证作出了细化。

《税务行政处罚听证程序实施办法(试行)》规定的适用听证程序的情形是“税务机关对公民作出2000元以上(含本数)罚款或者对法人或者其他组织作出1万元以上(含本数)罚款的行政处罚”,听证须履行告知义务(作出处罚之前应当向当事人送达《税务行政处罚事项告知书》,告知当事人已经查明的违法事实、证据、行政处罚的法律依据和拟将给予的行政处罚,并告知有要求举行听证的权利)、给与纳税人充分时间准备的义务(税务机关应当在举行听证的7日前将《税务行政处罚听证通知书》送达当事人,通知当事人举行听证的时间、地点、听证主持人的姓名及有关事项)和提取纳税人陈述、申辩的义务。

本案中,稽查局从送达税务行政处罚听证通知书到举行听证会,只间隔了6天时间,违反了《行政处罚法》、《税务行政处罚听证程序实施办法(试行)》的规定,因而属于程序违法。

 

(三)现行税务听证制度的完善

尽管税务处罚听证制度为保护纳税人合法权利作出巨大贡献,但是仍应当认识到,这项制度存在诸多亟待完善的地方。

1.扩大听证的适用范围

实践当中,税务机关可作出的税务处罚,除罚款和提请吊销营业执照外,还包括停止出口退税权、收缴发票或者停止发售发票等。而这些处罚并不在听证范围之内。对于大、中型出口企业来说,停止几个月的出口退税权,意味着巨额经济损失,而收缴发票或者停止发售发票将会严重影响纳税人的生产经营。

2.听证主持人专业化

听证主持人的自身素质与水平将直接影响听证的效果。这就要求其必须具备相应的法律素养与经验积累,但《办法》除了从职能分离的角度对听证主持人的法律地位作了相对独立、超然的简单规定外,对其资质、条件丝毫没有提及,使得听证功能的发挥受到制约。听证主持人专业化将使听证制度不仅仅流于形式,而是真正发挥作用。

3.明确听证笔录的效力

在世界其他部分国家, 如美国、奥地利、德国、日本等, 其行政程序法都规定听证笔录是行政决定的唯一依据, 即“案卷排他性原则”。听证笔录的作用在我国未得到充分重视。税务机关作为程序的发动者和终结裁判者, 在听证笔录的取舍方面仍享有较大的自由裁量权, 而且未经听证的证据和事实仍然对税务处罚决定起着相当重要的作用。因此,在我国亦应当明确听证笔录的法律效力。

 

小结:

1946年,美国制定《联邦行政程序法》,第一次规定听证程序为行政程序的核心。并且宣告,听证程序的基本精神是:以程序的公正,保证结果的公正。实体正义和程序正义都是法律追求的目标,而程序正义是实体正义的保障。本案税务机关因为在法律法规规定的期限之前举行了听证会,没有给与纳税人充分的准备时间,导致纳税人陈述、申辩权利没有得以充分实现,因而败诉,值得深思。

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