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面对税局作出“视同内销”征收增值税的处理, 出口企业抗辩的三大利器

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编者按:在出口退税管理中,出口企业货物真实出口并备齐出口退税申报资料向税务机关申请出口退税后,税务机关事后调查出口企业存在不予退税的情形,除追缴已退税款、滞纳金、罚款以外,还会作出“视同内销”征收增值税的处理决定,此种征管现象在出口退税领域极为普遍,对于税务机关作出视同内销征税而客观上无法抵扣的出口企业来说,苦不堪言,此决定相当于对出口企业的双倍“惩罚”,华税税务稽查组以代理的案件为例,结合多年实务经验,与读者一起探讨税务机关忽视货物真实交易和出口,作出视同内销征税的决定是否具有合法的依据,出口企业的权益如何保障。

一、案例引入

S公司系从事手机配件出口的外贸公司,自2016年7月至2017年3月,因S公司上游供应商B公司存在非法购买增值税专用发票抵扣进项、走逃等税收违法行为被立案调查,A市国税稽查局就S公司与B公司之间的往来业务进行专项检查,经调查,A市国税稽查局认定S公司取得了B公司虚开增值税专用发票500份,对S公司作出了《税务处理决定书》(A国税稽处【2017】35号),根据《关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》(财税【2012】39号)第七条、《国家税务总局关于<出口货物劳务增值税和消费税管理办法>有关问题的公告》(2013年第12号)第五条第(九)项的规定,追缴S公司使用虚开的增值税专用发票取得出口退税款1020万元和滞纳金,并对S公司使用虚开的增值税申报出口退税的货物视同内销征收增值税980万元。

二、视同内销征税的法律规定

(一)视同内销征税增值税的范围

视同内销征税的法律依据主要是《财政部、国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》(财税[2012]39号)和《国家税务总局关于<出口货物劳务增值税和消费税管理办法>有关问题的公告》 (国家税务总局公告2013年第12号)这两个文件,财税[2012]39号第七条规定了十二种情形,其中包括被税务机关最常用到的第一款第4、第5目,出口企业或其他单位提供虚假备案单证的货物和出口企业或其他单位增值税退(免)税凭证有伪造或内容不实的货物。国家税务总局公告2013年第12号第五条第(九)项规定了十五种情形,出口企业如被税务机关发现有列举的情形之一的,就按财税〔2012〕39号文件第七条第(一)项第4目和第5目规定,适用增值税征税政策。这十五种情形,其中就包括提供的增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书等进货凭证为虚开或伪造、提供的增值税专用发票是在供货企业税务登记被注销或被认定为非正常户之后开具、生产企业出口自产货物的,其生产设备、工具不能生产该种货物、出口货物的提单或运单等备案单证为伪造、虚假等。

(二)视同内销应纳增值税的计算

《财政部、国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》(财税[2012]39号)第七条第一款第二项规定,适用增值税征税政策的出口货物劳务,一般纳税人出口货物其应纳增值税按下列办法计算为:销项税额=(出口货物离岸价-出口货物耗用的进料加工保税进口料件金额)÷(1+适用税率)×适用税率,已出口的货物劳务计算销项税额的价格以出口货物离岸价为据。

(三)视同内销进项的抵扣

《国家税务总局关于发布<出口货物劳务增值税和消费税管理办法>的公告(一)》(国家税务总局公告2012年第24号)第十条第(六)项规定,出口货物转内销证明外贸企业发生原记入出口库存账的出口货物转内销或视同内销货物征税的,以及已申报退(免)税的出口货物发生退运并转内销的,外贸企业应于发生内销或视同内销货物的当月向主管税务机关申请开具出口货物转内销证明。只有取得了出口货物转内销的证明,方可作为进项税额的抵扣凭证使用。

《国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税有关问题的公告》(国家税务总局公告2013年第65号)第十二条规定,主管税务机关在审核外贸企业《出口货物转内销证明申报表》时,对增值税专用发票交叉稽核信息比对不符,以及发现提供的增值税专用发票或者其他增值税扣税凭证存在以下情形之一的,不得出具《出口货物转内销证明》

  • 提供的增值税专用发票或海关进口增值税专用缴款书为虚开、伪造或内容不实;
  • 提供的增值税专用发票是在供货企业税务登记被注销或被认定为非正常户之后开具;
  • 外贸企业出口货物转内销时申报的《出口货物转内销证明申报表》的进货凭证上载明的货物与申报免退税匹配的出口货物报关单上载明的出口货物名称不符。属同一货物的多种零部件合并报关为同一商品名称的除外;
  • 供货企业销售的自产货物,其生产设备、工具不能生产该种货物;
  • 供货企业销售的外购货物,其购进业务为虚假业务;
  • 供货企业销售的委托加工收回货物,其委托加工业务为虚假业务。

三、视同内销制度存在的问题及企业权益的保障

(一)视同内销制度存在的问题

1、视同内销征税的规定违反上位法

《立法法》第八条第六项规定,税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度只能制定法律;《税收征收管理法》第三条规定,税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税,依照法律的规定执行;法律授权国务院规定的,依照国务院制定的行政法规的规定执行,任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定,擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。

根据上述法律规定,我国实行税收法定原则,现行我国税收法制体系下由法律或行政法规规定税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税,出口退税中对真实出口货物视同内销征收增值税的上位法依据应是《增值税暂行条例》,而整个《增值税暂行条例》中并无“视同内销”这一概念和相关的规定。《财政部、国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》(财税[2012]39号)第七条、《国家税务总局关于<出口货物劳务增值税和消费税管理办法>有关问题的公告》 (国家税务总局公告2013年第12号)第五条第(九)项关于出口货物视同内销征收增值税的规定无上位法依据,违反上位法《立法法》、《税收征收管理法》的规定,税务机关不应以上述两个文件为依据作出征收增值税的决定。

2、税局忽视货物真实交易和出口的客观事实有违出口退税制度设立的初衷

出口货物退(免)税是对报关出口的货物退还在国内各生产环节和流转环节按税法规定缴纳的增值税和消费税或免征应纳税额。出口退税作为一种宏观的调控政策,在各国追求贸易自由化的时代背景下,是WTO 的公平贸易原则所认可,是鼓励各国商品以不含税的价格进入国际市场来竞争。我国自1985年实行出口退税制度以来,三十多年来出口退税以成为国家宏观调控发展对外贸易的重要调控手段,期间历经多次税收制度改革,但出口退税的条件未曾改变。一般情况下,外贸企业申请出口退税的货物满足一是增值税、消费税征收范围内的货物;二是报关离境;三是财务上已作出口销售;四是已收汇并经核销。同时具备以上四个条件即可申请出口退税,对于生产企业而言,多增加的条件是申请退(免)税的货物必须是生产企业的自产货物或视同自产货物才能办理退(免)税。

若出口企业无骗税的故意和行为的情况下,退税不合规最严重的经济处罚应是退还已退税款即可消除对国家税款的影响,不予退税意味着其已在国内采购销售环节交过增值税,出口企业以含税价出口后在进口国再交税,意味着已重复交过税,但如本案中客观上无法再取得合法有效的抵扣凭证,视同内销征税的处理决定意味着企业缴纳了三重税收,这规定严重背离出口退税制度设立的初衷。

3、视同内销征税有违增值税出口退税原理

增值税出口退税不是对出口商的政策补贴,而是增值税本身的一项内在的机制。首先增值税的本质是对本国最终的消费征收的税,是一种消费税(consumption-based tax),出口企业出口货物并没有在国内实现最终的消费,作为中间环节,应当抵扣其进项税。其次,增值税按照目的地原则由消费发生地征收,涉及贸易出口,该交易的销项税额发生在国外,由进口国对进口货物征收增值税。根据增值税链条环环抵扣的原理,我国应对出口的货物退还其已缴纳的进项税额,此为增值税出口退税的原理。增值税的税收中性使得出口企业不会因为税负的不同而在国际贸易市场中处于不利的竞争地位。

根据《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》(国家税务总局公告2014年第39号)规定,只要上游供应商向出口企业销售了货物、收取了货款、开具了与交易相符的增值税专用发票,出口企业取得的增值税专用发票就可以作为增值税扣税凭证抵扣进项税额。税局无视出口企业货物真实交易和出口的事实,因上游供应商税收违法行为而连坐让出口企业承担不利后果,直观深刻的反映出我国增值税“以票控税”的征管弊端。视同内销征税不符合增值税征税原理,本案中,S公司货物真实交易和出口,在S公司不存在虚开行为,税局作出追缴已退税款、滞纳金和视同内销征税的规定于法无据,上游供应商的税收违法行为应追究上游企业的责任,而不应以保障财政收入、国库至上的理念连带让出口企业承受不利后果。

4、视同内销征税有违比例原则

比例原则,指行政主体实施行政行为应兼顾行政目标的实现和保护相对人的权益,如果行政目标的实现可能对相对人的权益造成不利影响,则这种不利影响应被限制在尽可能小的范围和限度之内,保持二者处于适度的比例。

本案中,S公司向税务机关抗辩其与B公司之间不存在虚开增值税专用发票的行为,即便税务机关认定S公司善意取得,在视同内销征收增值税的情况下,其实质是对S公司双重惩罚,B公司已走逃失联的情况下,S公司客观上根本无法重新取得合法、有效的专用发票,S公司无法抵扣进项,也就意味着S公司不仅要退还已退税款,还要按照视同内销以离岸价计算补缴增值税。税务机关认定S公司取得虚开的增值税专用发票申报退税,视同内销征税出口企业必须办理出口货物转内销证明,而根据《国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税有关问题的公告》(国家税务总局公告2013年第65号)第十二条规定,提供的增值税专用发票或海关进口增值税专用缴款书为虚开、伪造或内容不实的,税务机关不得开具《出口货物转内销证明》,也就意味着S公司根本不能抵扣进项税额,以上无论哪种情况对出口企业来说无疑是雪上加霜,出口企业承受的损失远远超过了其所获得的收益,税务机关不应将上游供应商税收违法行为连带让出口企业承担,严重违反比例原则,权责不对等。

5、视同内销征税的政策规定相互矛盾

视同内销征税意味着与内销货物一样征税,计税依据理应保持一致,但根据

财税[2012]39号规定,视同内销征税对已出口的货物劳务计算销项税额的价格是以出口货物离岸价为据,国外市场和国内市场环境、客户群体、议价能力等显著不同,将已出口的货物等同于内销,但不以国内销售价格为计税依据而以出口货物的离岸价为准,明显存在不合理之处。除此以外,视同内销征收增值税,出口企业须按规定办理《出口货物转内销证明》,方可作为进项税额的抵扣凭证进行抵扣,否则不得抵扣。视同内销与出口货物转内销其含义存在显著的不同,为征管便利,将不同内涵概念的征管手段混淆使用,充分体现了我国出口退税规范性文件繁杂,相互冲突矛盾的特征。

(二)企业权益的保障

1、真实交易和出口的抗辩

有真实货物和出口是申请出口退税的基础和条件,企业申报退税附送的资料足以证实交易真实发生并真实出口的情况下,企业就应当享有退税的权益。对货物和服务贸易出口给予出口退税是国际通行的做法,符合国际税收公平原则和国民待遇原则。税务机关在无充分有效证据证明企业虚假出口、存在出口退税税收违法犯罪行为的情况下,不能否认货物已真实出口的事实。在面对税务机关稽查或者通过行政复议、诉讼中申辩的根本是货物有真实的交易和出口、无虚开等税收违法行为,出口企业应收集相关的资料,积极充分向税务机关或司法机关证明其交易的真实性,如通过验货报告、出口确认函、购销合同、付款凭证、出口合同、物流单据、报关单、舱单、收汇凭证等交易资料予以证实。

税务机关应遵循实质课税原则,视同内销征税不符合货物真实交易和出口的实际情况,应本着实质重于形式的原则批准出口企业退税申请,切勿因便于征管和避免骗税行为的发生,而一刀切的运用“以票控税”连带的征管手段处理出口企业出口退税事宜。

2、充分利用行政复议、行政诉讼救济程序

目前我国出口退税税制立法层次低,部门规范性文件之间存在大量的矛盾和冲突,税务机关对出口退税政策理解不一,本案中对视同内销征税的法律依据合法性分析就是很好的例子,建议企业委托专业税务律师充分利用行政复议、行政诉讼的救济途径,从法律依据适用错误、事实认定不清、证据不足和程序违法角度充分论证,维护企业出口退税权,保障其权益的最大化。在当前依法治国、依法行政和税收法治的环境下,通过行政复议或诉讼进行权利救济不仅是企业维护合法权益最有效的手段,也是税务机关规避自身执法风险的合法途径。

3、提请合法性审查

根据《行政复议法》第七条第一项规定,公民、法人或者其他组织认为行政机关的具体行政行为所依据的国务院部门的规定不合法(不包括规章),在对具体行政行为申请行政复议时,可以一并向行政复议机关提出对该规定的审查申请;《税务行政复议规则》第十五条亦明确规定,申请人认为税务机关的具体行政行为所依据的下列规定不合法,对具体行政行为申请行政复议时,可以一并向行政复议机关提出对有关规定的审查申请。

《行政诉讼法》第五十三条规定,公民、法人或者其他组织认为行政行为所依据的国务院部门和地方人民政府及其部门制定的规范性文件不合法,在对行政行为提起诉讼时,可以一并请求对该规范性文件进行审查。前款规定的规范性文件不含规章。第六十四条规定,人民法院在审理行政案件中,经审查认为本法第五十三条规定的规范性文件不合法的,不作为认定行政行为合法的依据,并向制定机关提出处理建议。2018年2月8日正式施行的《最高人民法院关于适用<中华人民共和国行政诉讼法>的解释》(法释〔2018〕1号)(以下简称《行诉法解释》)第一百四十五条至第一百五十一条对人民法院在审理行政案件中对规范性文件附带审查规则规定进行了细化,使税法规范性文件面临司法审查。

出口企业在通过行政复议、行政诉讼途径进行权利救济时,针对税务机关视同内销征税的处理决定,可以对其法律依据提请合法性审查。

四、小结

在出口退税领域,税局作出“视同内销”征收增值税的处理决定极为普遍,视同内销的征税规定存在违反上位法、无法律依据的问题,违背我国出口退税制度设置的初衷以及增值税征税原理。对无虚开、货物真实交易和出口的出口企业而言,视同内销征税意味着对其双重惩罚,严重违反比例原则和实质课税原则,企业应利用好每一次申辩的机会,以货物真实交易和出口为根本进行抗辩,利用行政复议和行政诉讼程序进行权利救济时,对视同内销征税的规范性文件提起合法性审查,维护企业出口退税权益的最大化。

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