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核定征收政策可能收紧,医药CSO不得不防

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引言:在两票制政策背景下,原来的医药代理商身份转变纷纷为医药CSO(合同销售机构),盈利模式也由之前赚取药品销售利润,变为通过实现厂家委托的营销推广外包服务来获取服务性收益。医药CSO在其自身的经营中,往往凭着个人独资企业单层征税以及个人所得税核定征收的政策来使得其税负始终都能保持在较低的水平之下,然而在国地税合并之后,且有日前各地影视行业“工作室”恢复查账征收的风声之下,医药CSO应当早做应对。

医药CSO节税的两大法宝

(一)个人独资企业作为法律责任形式

实践中,医药CSO往往会选用个人独资企业(少部分为合伙企业)作为其法律责任形式,根据《个人独资企业法》第2条的规定:个人独资企业是指由一个自然人投资,财产为投资人个人所有,投资人以其个人财产对企业债务承担无限责任的经营实体。而医药CSO选取个人独资企业作为法律责任形式,在税收上主要有以下考虑:

第一,在所得税的征管方面,个人独资企业比照个体工商户的生产、经营所得征收个人所得税。《财政部国家税务总局关于<关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定>的通知》(财税[2000]91号)规定:个人独资企业和合伙企业每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额,作为投资者个人的生产经营所得,比照个人所得税法的“个体工商户的生产经营所得”应税项目,适用5%—35%的五级超额累进税率,计算征收个人所得税。因此,医药CSO通过设立个人独资企业首先能够享受比照个人工商户税率征收个人所得税的待遇,比较一般的有限责任公司双重征所得税税负相对较轻。

第二,在增值税征管方面,个人独资企业是作为单位纳税人进行税务登记的,其可以自行对外开具增值税发票,且同样可具有增值税一般纳税人的资格。另外,许多地方(以开发区或医药产业园区为主)为了吸引医药CSO等类型的个人独资企业前往注册,也会承诺给予增值税地方留存部分财政返还的优惠政策。

第三,纳税申报纳税程序方面,只需要进行个人所得税的汇算清缴,程序相对简单且有税收筹划的空间。根据(财税[2000]91号)的相关规定:个人独资企业投资者取得的生产、经营所得应纳的税款,分月预缴的,纳税人在每月终了后7日内办理纳税申报;分季预缴的,纳税人在每个季度终了后7日内办理纳税申报;纳税年度终了后,纳税人在3个月内进行汇算清缴。相对于一般公司的企业所得税汇算清缴会涉及大量发票凭证的处理,而医药CSO采取个人独资企业形式,且在获得核定征税个人所得税的待遇后在申报纳税方便更加简便。另外,医药CSO企业通过上述预缴税款的政策也可以在短期内实现资金的充分利用而达到节税的目的。

(二) 获个人所得税核定征收资格

根据财税[2000]91号文第七条的规定,下列情形之一的,主管税务机关应采取核定征收方式征收个人所得税:(一)企业依照国家有关法规应当设置但未设置账簿的(没有会计账簿);(二)企业虽设置账簿,但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全,难以查账的(成本、收入、费用核算不清);(三)纳税人发生纳税义务,未按照法规的期限办理纳税申报,经税务机关责令限期申报,逾期仍不申报的(不履行纳税申报义务)。另外,实行核定征收的,根据财税[2000]91号文的规定,一般采取核定应税所得率的征收方式相应计算个人独资企业的应纳税所得额。

实践中,医药CSO通过个人独资企业获得地方核定征收个人所得税的资格,另外医药CSO一般都注册为“咨询公司”,实务中各地税务机关大多都将咨询服务类个人独资企业的核定征收个人所得税的应税所得率确定为10%。这样通过获得核定征收的待遇,医药CSO一方面达到了有效较低税负的目的(个人所得税税负水平普遍在3%左右),另外核定征收比较查账征收对其账簿管理、成本资料、收入凭证管理较为宽松,使得CSO可以通过不合规的发票处理来为药企解决销售费用不断增高的问题,但这也同时使得其虚开发票的风险也相应加大。

另外,根据《关于印发企业所得税核定征收办法(试行)的通知》(国税发〔2008〕30号)的相关规定企业所得税核定管理方面,一是,企业所得税应纳税所得额或应纳税额增减变化达到20%的,应及时向税务机关申报调整已确定的应纳税额或应税所得率;二是,税务机关应在每年6月底前对上年度实行核定征收企业所得税的纳税人进行重新鉴定。这两项规定在个人所得税的核定征收中都没有对应的规定,这也使得医药CSO可以长期保持核定征收的待遇,这或许也是其低税负的制度保障之一。

新背景下医药CSO核定征收政策收紧绝不是捕风捉影

(一)税收法定进程不断推进医药CSO核定征收前景不妙

2015修订的《立法法》专设条款明确“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”只能制定法律。这是税收法定原则在我国法制体系中获得确立的标志。且全国人大也提出要在2020年实现税收法定。

而就个人独资企业个人所得税的核定征收问题,其基础的法律依据是《财政部国家税务总局关于<关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定>的通知》(财税[2000]91号),且该文件的后续修改也没有通过法律或者行政法规来进行。因此从税收法定的原则出发有关个人独资企业个人所得税的核定征收问题,后续随着《个人所得税法》、《税收征收管理法》以及相关授权的行政法规的修改和完善,个人所得税核定征收的问题将会得到逐步的完善。那么届时不符合相关核定征收条件的医药CSO将很难再获得核定征收所得税的待遇。

(二)个人所得税征管力度加强医药CSO继续享受核定征收前景堪忧

 其实,早在2011年《国家税务总局关于切实加强高收入者个人所得税征管的通知》 中就有“重点加强规模较大的个人独资、合伙企业和个体工商户的生产经营所得的查账征收管理”的要求。

今年5月,因某艺人的“阴阳合同”被曝出的事件,而直接了导致税务机关加大力度对影视行业进行税收征管,其中国税总局在7月的《通知》中进一步明确要:“帮助和督促影视行业纳税人健全财务制度、设置账簿,依法确定影视行业纳税人税款征收方式。”这一规定也被解读为影视行业甚至大部分行业的个人所得税核定征收的政策都将会收紧,因此这也为医药CSO继续享受核定征收的前景蒙上了又一层阴影。

事实上,从2017年开始已经有医药行业人士反馈许多地方已经不再批准进行新设企业的核定征收,而目前全国大概只有300个县区一级税局批准新设企业所得税的核定征收。

(三)国地税合并将使医药CSO核定征收政策进一步收紧

从今年6月的省级税务机关的国地税合并完成之后,进入7月下旬全国范围内已基本完成国地税系统的合并合并所带来的变化可能有,将使得原来国地税机关之间的政策适用分歧消失,税务机关可以集中资源进行强化征管,进一步挖掘税源,大力提升征收行为的投入产出比。合并之前,利用国地税税务处理不一致,信息不通畅,地方税局自由裁量权的税收筹划方案都有可能在合并之后被否定。

因此,医药CSO获得的个人所得税核定征收待遇,在国地税合并之后很有可能会被加大审查的力度,很有可能借鉴企业所得税核定征收需要定期进行鉴定的制度,未来大部分医药CSO想长期维持核定征收恐怕难度会很大。

核定征收如改为查账征收,医药CSO如何应对

(一)已经鉴定为核定征收的,税务机关不得随意改为查账征收

虽然财税[2000]91号文并未对个人独资企业投资者个人所得税核定征收方式鉴定问题进行具体规定,但也有个别地方就核定征收资格的鉴定问题进行了规定,例如,《北京市财政局北京市地方税务局关于调整个人独资企业和合伙企业投资者个人所得税核定征收方式鉴定工作的通知》(京财税[2011]625号)就规定了:“主管税务机关应于每年12月开展下一年度核定征收方式鉴定工作。除特殊情形外,征收方式确定后,在一个纳税年度内不做变更。”另外,《杭州市财政局关于印发杭州市个人独资企业和合伙企业核定征收个人所得税暂行规定的通知》也规定了:“个人独资企业和合伙企业个人所得税征收方式鉴定工作每年进行一次,时间为当年的1至3月底,对原已鉴定并未发生变化的企业,次年可不再重新认定,仍按原规定执行。个人独资企业和合伙企业个人所得税征收方式一经确定,如无特殊情况,在一个纳税年度内一般不得变更。”另外,南京、宁波等地也有相应的核定征收个人所得税的鉴定程序。

根据以上地方税收文件的规定,税务机关如已经给予个人所得税核定征收资格的,在一个纳税年度内不得变更。因此,医药CSO如遇到税局突然改变为查账征收方式的,可对该具体行政行为进行抗辩,并启动相应的行政复议或行政诉讼程序以维护自身的合法权益。

(二)已经核定征收不等于不需要做账

我国《税收征收管理法实施细则》第二十二条规定:从事生产、经营的纳税人应当自领取营业执照或者发生纳税义务之日起15日内,按照国家有关规定设置账簿;第二十三条规定:生产、经营规模小又确无建账能力的纳税人,可以聘请经批准从事会计代理记账业务的专业机构或者财会人员代为建账和办理账务。因此,建账是税法规定的义务,医药CSO也应该按照规定自己建账或者聘请第三方代为建账。而《税收征收管理法实施细则》及文之所以规定了核定征收的情形,是因为在实际税收征管实践中,由于部分个人独资企业或者合伙企业的成本、收入、费用核算不清,税务机关无法获取关于所得的真实信息,所以不得已采用核定征收个人所得税。

目前,核定征收基本上都是按照收入总额×应税所得率征收的,这就是说,像医药CSO这类个人独资企业其虽然成本费用比较混乱,但收入核算较为准确,税务机关能够查清企业税收是否存在问题,所以要求核定征收企业的收入核算要规范财税[2000]91号文第十七条规定了,投资者应纳的个人所得税税款,按年计算,分月或者分季预缴,由投资者在每月或者每季度终了后7日内预缴,年度终了后3个月内汇算清缴,多退少补。据此,实行核定应税所得率缴纳个人所得税的医药CSO,应与查账征收企业一样,平时预缴。年终汇算清缴企业应该通过做账保证收入的全面性,防止漏报漏缴现象。

结语:随着个人所得税核定征收政策的完善,医药CSO能否长期享受核定征收带来了低税负存在疑问,但是在遇到税务机关突然将核定征收改为查账征收的情况下,还是要具体判断税务机关是否有相应权限,是否有权力要求按照查账征收标准补缴税款等,医药CSO要做好相应准备才能应对好核定征收政策的变化。

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