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境外间接转让房地产企业股权存在重大风险,从税法适用进行抗辩

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引言:一般而言,房地产并购有两种模式,一是房地产股权收购,一是房地产项目收购。其中又有多种具体的操作方式,比如整体开发项目转让,在建工程转让,合作开发,等等。房地产股权收购有境内股权收购,也有境外股权收购。利用何种并购模式,有赖于企业根据自身情况和项目状况所作出的判断。本文对境外间接转让境内房地产企业股权案件税务争议的发法律适用问题进行分析。

一、在境外间接转让境内房地产企业股权税务争议基本案情

A香港公司成立于2005,主要从事建筑业、国际房地产投资等相关业务,其唯一股东为A香港集团。2006年7月31日,为开拓内地房地产市场,A香港公司作为唯一股东注册成立A广东公司。

2013年,由于对内地房地产市场的悲观预期等原因,A香港集团拟从内地退出。2013年5月,A香港集团的唯一股东香港自然人B与香港自然人C签署《股权转让合同》,约定由香港自然人C受让A香港公司的全部股权。后,A香港集团和A香港公司同意本次交易行为,并在《股权转让合同》上签章。截止2013年12月,自然人C已支付约定的全部股权转让款的76%,A香港公司76%的股权已经转让至自然人C名下。

2015年5月,广东某县国税局作出了《A香港集团公司股权转让涉税事项说明》,认定本次交易为不具有合理的商业目的,应确认为直接转让中国居民企业A广东公司股权,非居民企业所得税按10%税率征收企业所得税。

二、法律适用方面本案争议焦点

就本案的法律适用,广东某国税局认为:本案应适用适用国家税务总局公告2015年第7号《关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》,并且不适用《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》。

A香港集团公司认为:本案应优先适用《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》。

三、法律适用问题分析

(一)本案涉及的税收安排规定以及国内法规定梳理

1、《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》中与本案相关的规定

第十三条财产收益

一、一方居民转让第六条所述位于另一方的不动产取得的收益,可以在该另一方征税。

二、转让一方企业在另一方的常设机构营业财产部分的动产,包括转让常设机构(单独或者随同整个企业)取得的收益,可以在该另一方征税。

三、一方企业转让从事海运、空运和陆运的船舶或飞机或陆运车辆,或者转让属于经营上述船舶、飞机、陆运车辆的动产取得的收益,应仅在该一方征税。

四、转让一个公司股份取得的收益,而该公司的财产主要直接或者间接由位于一方的不动产所组成,可以在该一方征税。

五、转让第四款所述以外的任何股份取得的收益,而该项股份相当于一方居民公司至少25%的股权,可以在该一方征税。

六、转让第一款至第五款所述财产以外的其它财产取得的收益,应仅在转让者为其居民的一方征税。

2、本案涉及的中国国内法规定

(1)《国家税务总局公告2015年第7号――关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》

“一、非居民企业通过实施不具有合理商业目的的安排,间接转让中国居民企业股权等财产,规避企业所得税纳税义务的,应按照企业所得税法第四十七条的规定,重新定性该间接转让交易,确认为直接转让中国居民企业股权等财产。

本公告所称中国居民企业股权等财产,是指非居民企业直接持有,且转让取得的所得按照中国税法规定,应在中国缴纳企业所得税的中国境内机构、场所财产,中国境内不动产,在中国居民企业的权益性投资资产等(以下称中国应税财产)。

间接转让中国应税财产,是指非居民企业通过转让直接或间接持有中国应税财产的境外企业(不含境外注册中国居民企业,以下称境外企业)股权及其他类似权益(以下称股权),产生与直接转让中国应税财产相同或相近实质结果的交易,包括非居民企业重组引起境外企业股东发生变化的情形。间接转让中国应税财产的非居民企业称股权转让方。”

(2)《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知(国税函[2009]698号)》

“五、境外投资方(实际控制方)间接转让中国居民企业股权,如果被转让的境外控股公司所在国(地区)实际税负低于12.5%或者对其居民境外所得不征所得税的,应自股权转让合同签订之日起30日内,向被转让股权的中国居民企业所在地主管税务机关提供以下资料:

(一)股权转让合同或协议;

(二)境外投资方与其所转让的境外控股公司在资金、经营、购销等方面的关系;

(三)境外投资方所转让的境外控股公司的生产经营、人员、账务、财产等情况;

(四)境外投资方所转让的境外控股公司与中国居民企业在资金、经营、购销等方面的关系;

(五)境外投资方设立被转让的境外控股公司具有合理商业目的的说明;

(六)税务机关要求的其他相关资料。”

(3)《国家税务总局公告2011年第24号--关于非居民企业所得税管理若干问题的公告》

“六、关于贯彻《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》(国税函〔2009〕698号,以下称为《通知》)有关问题

(一)非居民企业直接转让中国境内居民企业股权,如果股权转让合同或协议约定采取分期付款方式的,应于合同或协议生效且完成股权变更手续时,确认收入实现。

(二)《通知》第一条所称“在公开的证券市场上买入并卖出中国居民企业的股票”,是指股票买入和卖出的对象、数量和价格不是由买卖双方事先约定而是按照公开证券市场通常交易规则确定的行为。

(三)《通知》第五条、第六条和第八条的“境外投资方(实际控制方)”是指间接转让中国居民企业股权的所有投资者;《通知》第五条中的“实际税负”是指股权转让所得的实际税负,“不征所得税”是指对股权转让所得不征企业所得税。

(四)两个及两个以上境外投资方同时间接转让中国居民企业股权的,可由其中一方按照《通知》第五条规定向被转让股权的中国居民企业所在地主管税务机关提供资料。

(五)境外投资方同时间接转让两个及两个以上且不在同一省(市)中国居民企业股权的,可以选择向其中一个中国居民企业所在地主管税务机关按照《通知》第五条规定提供资料,由该主管税务机关所在省(市)税务机关与其他省(市)税务机关协商确定是否征税,并向国家税务总局报告;如果确定征税的,应分别到各中国居民企业所在地主管税务机关缴纳税款。”

(二)《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》本案中无法优先于国内法适用

对这个问题的回答首先涉及的是怎么看待一般反避税条款与国际税收安排的相容性。两者是相互兼容还是相互抵触。如果说相互抵触,那么由于税收安排适用具有优先性,那么税收安排就会排除或者限制国内反避税法的适用。如果说二者是相互兼容的,那么就不存在冲突,因此国内反避税法的适用就不会被税收安排限制或排除。前述国内法规定就属于国内反避税法规定的范畴。OECD在2003年修订时在范本注释中得出了国内反避税法与税收安排一般不存在任何冲突的普遍结论,但为了防止一些合法的税收筹划被列入反避税规定的适用范围,注释提出了关于“滥用”的判断标准。同时,注释认为协定中的专门反避税规定与国内反避税法具有兼容性。

但是,在OECD2017年的草稿注释( 2017 Draft Commentaries)中,OECD认为国内反避税法规定与税收协定确实可能存在冲突。同时,OECD指出,应该用税收协定来判断相关事实是否构成税收协定滥用/不具有合理商业目的,然后进而适用国内反避税法规定。

笔者认同2017OECD注释草稿中的观点,首先国内反避税法规定与税收协定/安排确实可能存在冲突。其次,对于是否应该优先适用税收安排,应依据税收安排的规定来判断是否构成了滥用税收安排的情况。

本案中,涉及的税收安排中没有反避税的规定,根据国际条约优先适用的一般规则,应优先看税收安排中是否有适用的条款。本案涉及的当事人是符合税收安排适用规则的,在此不展开论述。而就间接转让国内企业股权问题,根据税收安排应该适用第十三条财产收益的规定第四条:转让一个公司股份取得的收益,而该公司的财产主要直接或者间接由位于一方的不动产所组成,可以在该一方征税。

因此,根据税收安排规定,中国是有征税权的,但是这个征税权如何适用,却要依赖于国内法的规定。

(三)本案不适用《国家税务总局公告2015年第7号――关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》

《国家税务总局公告2015年第7号――关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》第十九条规定,“本公告自发布之日起施行。本公告发布前发生但未作税务处理的事项,依据本公告执行。”但国家税务总局公告2015年第7号对于如何判定交易是否具有合理的商业目的做出了新的规定,提高了合理商业目的的认定条件,加重了纳税人的义务和责任。根据前文的分析,这一规定有悖法不溯及既往原则,也与《中华人民共和国立法法》、国家税务总局令第20号的规定相冲突。根据《中华人民共和国立法法》第七十九条及第八十八条的规定,“法律的效力高于行政法规、地方性法规、规章。”“法律……规章有下列情形之一的,……予以改变或者撤销:……(2)下位法违反上位法规定的。税务总局公告2015年第7号第十九条的规定与《中华人民共和国立法法》的规定相冲突,不应适用。

本案中,2013年底股权已经转让至自然人C名下。国家税务总局公告2015年第7号颁布于2015年2月3日,为交易完成后的新法,不应适用于本次交易。

(四)《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知(国税函[2009]698号)》、《国家税务总局公告2011年第24号--关于非居民企业所得税管理若干问题的公告》可以被适用于本案

根据前文分析,本案涉及的税收安排中并没有反避税的规定,因此,不存在税收安排与国内法冲突的情形。在税收安排将征税权赋予中国大陆后,理应根据我国当时的法律规定进行适用。而国税函【2009】698号、国税总局公告2011年第24号可以被适用于本案。这两份文件适用的前提是在纳税人在境外的实际税负情况。当境外投资方(实际控制方)间接转让中国居民企业股权,如果被转让的境外控股公司所在国(地区)实际税负低于12.5%或者对其居民境外所得不征所得税的,应自股权转让合同签订之日起30日内,向被转让股权的中国居民企业所在地主管税务机关提供相关资料。本案中,自然人B在交易过程中在香港实际并没有缴税,因此,前述两份文件可以适用。税局可以依据这两份文件作出纳税调整的税务通知。

综上,随着国家间、地区间相关信息的交换的深度和广度的扩大,境外间接转让股权面临很大税务风险,华税建议纳税人在作出境外交易安排前,应进行全面综合的税务风险评估,以免带来重大损失。

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