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2018四部委第二次“打虚打骗”联合行动部署,虚开骗税的风险点在哪里?

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编者按:2018年4月11日,国家税务总局、公安部、海关总署和中国人民银行在京就打击骗取出口退税和虚开增值税专用发票专项行动进行联合部署,安排2018年打击骗税和虚开专项行动任务。2018年8月22日,四部委再次在北京召开会议,共同部署打击虚开增值税发票、骗取出口退税违法犯罪两年专项行动。由此可以看出,国家税务总局一直将骗税与虚开作为专项行动重点来抓,也体现了增值税专用发票管理上存在的问题。骗税和虚开案件的爆发也直接导致了税企之间涉税争议的不断增长,对于暂不予退税、善意取得等问题的认定上争议颇多,另外涉税犯罪中对于主客观构成要件也存在较大争议。本文将结合骗取出口退税以及虚开增值税专用发票问题中所包含的涉税风险点予以分析,并提出相应风险应对策略。

一、四部委专项行动反映出来的税务稽查信号

(一)2018年4月11日,四部委专项部署会议主要内容

4月11日,国家税务总局、公安部、海关总署和中国人民银行在京就打击骗取出口退税和虚开增值税专用发票专项行动进行联合部署,安排2018年打击骗税和虚开专项行动任务。

四部委打击骗税和虚开工作领导小组组长、国家税务总局党组成员、副局长孙瑞标在进行工作部署时指出,当前,一些不法分子实施骗税和虚开违法犯罪活动,严重影响了“放管服”改革和“便民办税春风行动”等优化营商环境措施的顺利实施,严重破坏了正常的经济税收秩序,必须出重拳、亮利剑,毫不手软地实施打击。四部委要在全国范围内持续开展跨部门、跨区域专项行动,联合查处重大骗税虚开案件,对骗税虚开高发地区和行业开展重点专项整治,严惩专业骗税虚开团伙,及时挽回国家税款损失,规范经济和税收秩序,营造稳定公平透明的营商环境,促进外贸和经济高质量发展。

孙瑞标强调,四部委有关部门要勇于担当、履职尽责、凝心聚力、通力协作,增强联合打击力量。要充分发挥税务部门的专业优势、公安部门的侦查优势、海关部门的情报优势和人民银行的数据优势,不断完善专项工作组织体系,坚决打击骗税和虚开涉税违法犯罪行为。

广东省国税局、济南市公安局、南京海关和中国人民银行南昌中心支行分别介绍了开展打击骗税和虚开工作的经验做法。四部委分别对今年的打击骗税和虚开专项行动作出安排和部署。

四部委相关部门负责同志,各省市国税部门、税务总局驻各地特派办相关负责同志,各省市公安部门负责同志,部分重点地区海关、人民银行的负责同志参加此次专项行动部署。

(二)2018822日,四部委专项部署会议主要内容

2018年8月22日,国家税务总局和公安部、海关总署、中国人民银行在北京联合召开会议,共同部署打击虚开增值税发票、骗取出口退税违法犯罪两年专项行动。税务总局党委书记、局长王军,公安部党委委员、副部长孟庆丰,海关总署党组成员、副署长李国,人民银行党委委员、副行长刘国强出席会议并讲话。

会议指出,近年来,在党中央、国务院的坚强领导下,在各有关部门的大力支持下,税收法治全面加强、税收秩序有效规范、税收环境整体好转。但部分税收领域、个别重点地区涉税违法犯罪活动依然猖獗,特别是“空壳企业”虚开发票、“假冒出口”骗取退税依然频发高发,严重损害税法权威和社会公平正义,严重危害税收秩序和国家经济,必须下大力气加以打击整治。

会议强调,四部委开展打击虚开增值税发票、骗取出口退税违法犯罪两年专项行动是落实党中央、国务院重大决策部署的具体行动,是规范市场秩序、维护公平正义的必然要求,是提升国家治理能力的重要举措。这次专项行动,就是以更加有力有效的措施筑牢监管堤坝,以更加严厉严格的手段净化税收秩序,对“假企业”虚开发票和“假出口”骗取退税等违法犯罪行为开展打击和震慑,坚决将违法犯罪分子绳之以法;就是为了切实维护依法诚信纳税人的合法权益,营造公平稳定、可预期的营商环境,推动经济健康发展,更好发挥税收在国家治理中的基础性、支柱性、保障性作用。

会议要求,要严厉打击没有实际经营业务只为虚开发票的“假企业”,严厉打击没有实际出口只为骗取退税的“假出口”。对不创造任何实际价值只为骗取国家利益的专业犯罪个人或团伙,以零容忍的态度“露头就打”,靶向整治,让“假企业”和“假出口”无处藏身。同时,对遵纪守法的纳税人要进一步优化服务、增进便利,不给依法经营者带来些许紧张气氛,不给经济发展增添些许不利影响。

会议强调,各级税务、公安、海关及人民银行各分支行要进一步明确责任,加强工作协同,强化信息共享,实施联合执法,推进跨区域执法协作,形成综合打击效应,确保专项行动取得圆满成功。

王军强调,开展专项行动是对依法诚信纳税者最大的维护和最好的服务,要准确把握打击对象、工作步骤、工作方式,压实工作责任,务求打击成效,形成强大震慑。同时,各级税务部门要按照国务院“放管服”改革的系列要求,运用系统的思维、集成的方法、联动的举措,认真落实税务总局最近出台的深化“放管服”改革、优化纳税服务的十项新措施,进一步研究推出税务部门“放管服”五年行动计划。要按照机构改革向前推进一步、让纳税人缴费人的获得感增进一分的要求,连续不断地推动税收营商环境持续优化,连续不断地让纳税人和社会各界更真切感受到新税务机构的新作为、新面貌、新风采。

孟庆丰强调,各级公安机关要认真贯彻落实党中央、国务院决策部署,按照四部委联合下发的工作方案,加强组织领导和警务资源保障。进一步推广应用数据化情报导侦战法,提升主动、精确、集约打击虚开骗税犯罪能力水平。

李国要求,各级海关部门要树立大局观念和全局意识,统筹做好专项行动的组织、协调和推动工作。在查处申报不实影响出口退税案件的同时,完善打击方法和措施,坚决打赢打击虚开骗税工作攻坚战。

刘国强强调,人民银行各分支行要充分发挥资金监测优势,主动移送案件线索,积极配合查清涉税资金流向。完善涉税监测模型,推动“反洗钱 反恐怖融资 反逃税”机制有效落地,不断优化合作机制。

税务总局党委委员、副局长于春生在主持会议时要求,各级相关部门凝心聚力、攻坚克难,稳步推进两年专项行动,为规范经济税收秩序、营造良好税收营商环境、促进社会公平正义作出应有贡献。税务总局、公安部、海关总署和人民银行相关司局负责同志在主会场参加会议。税务总局驻各地特派办相关负责同志,各省、市、县税务、公安、海关、人民银行负责人在各地分会场参加会议。

(注:文章用图及以上内容均来源于国家税务总局官方网站公布内容)

二、虚开增值税专用发票中企业主要存在的风险点

对虚开行为,《发票管理办法》的规定概括而明确:为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票,让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票,介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。因此,不论是发票的开具方、接受方,还是提供信息的撮合人,都被归为虚开发票行为人。虚开发票的行为人目的各异,但都违反了发票管理秩序,往往造成国家税款损失。在概括性规定之外,实务中对于善意取得和挂靠经营涉及的发票问题,容易产生争议。对此,税务总局和最高人民法院作出了相关解释。在虚开增值税专用发票问题中主要涉及到虚开的行政风险和刑事风险,其中也涉及较多税务问题。

(一)虚开增值税专用发票中的主要涉税争议

1、善意取得增值税专用发票

商务活动中,货物的供求关系、价格和品质不断变化,需要利用各种渠道和市场信息,交易活动便捷高效。货物的转受让是交易活动的实质内容,也是交易双方的核心关注点;而发票只是经济活动的会计凭证。

当购货方存在真实的购进货物,但不知道取得的增值税专用发票是销售方虚开的情况下,受票方是否构成虚开,进项税款可否抵扣?税务总局在《关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》(国税发[2000]187号)中明确规定:在交易真实的前提下,如果交易内容与发票记载事项一致,且没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的,对购货方不以偷税或者骗取出口退税论处。如果购货方能够重新取得合法开具的专用发票,应准予抵扣进项税款或者出口退税。

2、挂靠经营,以被挂靠方名义开具增值税专用发票

由挂靠方适用被挂靠方的经营资格进行经营活动,并向挂靠方支付挂靠费的经营方式在实践中客观存在。挂靠经营方式为挂靠方节省了运营管理成本,具有一定普遍性。相关法律并未明确禁止以挂靠形式从事经营活动。

根据《合同法》规定,依法成立的合同,受法律保护。挂靠经营活动以真实交易为基础,以被挂靠方名义开具发票,申报缴纳税款,并未损害他人和国家利益。根据税务总局公告2014年第39号《关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》和《最高人民法院研究室<关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质>征求意见的复函》(法研〔2015〕58号),挂靠经营活动具有经济合理性,只要交易真实,发票记载事项相符,被挂靠方开具的专用发票是可以抵扣的。

3、如何应对发票检查

首先,纳税人应当做好自查工作,完善交易的各项凭证资料,充分证实交易的真实性。其次,要与主管税务机关积极沟通,明确检查重点,及时获取涉嫌虚开的交易信息,补充购进、使用或销售的证据。对检查证实的虚开行为,或无证据证明的购销交易,应及时补缴税款,减少企业的滞纳金损失,同时获得税务机关理解,从轻处理处罚。

税务机关通常从交易的资金、货物和发票三个环节查证是否存在虚开行为。企业的购销交易如果存在资金、货物的相关事项同与发票上的记载内容有不一致的,应在资金划转、货物转移时做好记载,归集好证据资料。比如,如果购货资金是通过借款协议由第三方向销售方支付的,应当将借款协议与第三方向销售方付款的纪录妥善保管。如果纳税人不是货物是耗用方,只是中间销售商,货物所有权的中间流转并无出入库和运输过程;类似情形,纳税人可以将购销合同、资金收付证明和所有权转移凭据作为交易真实性证据。

(二)虚开增值税专用发票中的主要刑事责任风险

虚开增值税专用发票罪,是指完全没有或者没有真实的货物、劳务交易而为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开增值税专用发票,违反相关法律法规,破坏税收管理秩序,造成国家税款流失的行为。

1、该罪的构成要件

(1)客体要件:国家税收征管秩序和发票管理制度

(2)客观要件:有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的

(3)主体要件:单位犯本罪的,对单位判处罚金,并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员依法追究刑事责任

(4)主观方面:故意,且一般以营利为目的。

2、刑事责任

虚开增值税专用发票的,处三年以下有期徒刑或者拘役,并处二万元以上二十万元以下罚金;虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的,处三年以上十年以下有期徒刑,并处五万元以上五十万元以下罚金;虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的,处十年以上有期徒刑或者无期徒刑,并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。

单位犯本条规定之罪的,对单位判处罚金,并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员,处三年以下有期徒刑或者拘役;虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的,处三年以上十年以下有期徒刑;虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的,处十年以上有期徒刑或者无期徒刑。

3、虚开增值税专用发票的新形式

随着社会经济水平的不断发展,新型虚开行为的类型不断涌现,出现了诸如:(1)为虚增营业额、扩大销售收人或者制造虚假繁荣,相互对开、环开增值税专用发票的行为;(2)在货物销售过程中,一般纳税人为夸大销售业绩,虚增货物的销售环节,虚开增值税专用发票,但依法缴纳增值税并未造成国家税款损失的行为;(3)为夸大企业经济实力,通过虚开进项增值税专用发票虚增企业的固定资产、但并未利用增值税专用发票抵扣税款,国家税款亦未受到损失的行为;(4)抵扣税款的行为人(受票方)与他人之间有真实货物交易,且票与货的价格和金额相符,但受票方与开票方之间无对应关系。

那么上述虚开增值税专用发票的行为,是否应当认定为虚开增值税专用发票罪呢?我们认为,虚开增值税发票罪作为“危害税收征管罪”的一种,该罪的发生必然对税收征管发生实际危害,如果行为人主观上没有抵扣税款的目的,只是一般的虚开,它不会侵犯税收征管制度,是一般的违反发票管理的行为,不能构成本罪。本文所探讨的“对开、环开”增值税专用发票的行为就属于这一种情形。

《国家税务总局关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告》(2012年第33号)明确规定,“纳税人取得虚开的增值税专用发票,不得作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额。”这表明,只要纳税人取得的是虚开发票,无论是否对国家税款造成损失,都不能作为合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额。也就是说,在现有法律层面上“对开、环开”增值税专用发票,合法性问题无法突破,受票方将面临被税务机关罚款和不能抵扣进项税额的风险。

事实上,从虚开发票的行为要件看,“对开、环开”增值税专用发票的任何一方,均存在虚开和虚受增值税专用发票的情节。根据我国现行法律的有关规定,对虚受发票部分的处理应该如下:一是不允许受票方用以抵扣进项税额,要求其计算补缴相应的增值税税款;二是由于受票方取得的凭证不合法,要调增其企业所得税应纳税所得额,要求其计算补缴相应的企业所得税;三是对受票方加收相应的滞纳金;四是根据我国税收征管法、发票管理办法等法律的规定,对受票方予以处罚;五是将有关违法方移送公安机关进一步处理。

4、风险防范

随着我国经济社会的发展,商品劳务交易多样化,税务处理也日益复杂。近些年来,虚开增值税专用发票犯罪频发,以“对开、环开”形式虚开增值税专用发票的现象也是屡有发生。此类存在交易认定难、环节多、取证难、牵连广等特点。随着侦查技术的提高,在国家加大增值税发票打击力度的背景下,企业经营者稍有不慎,就有可能触犯刑法、身陷囵圄。为此,企业经营者,一定要规范自身经营活动,守住经营底线,切勿以身试法。一旦面临刑事风险,及时寻求专业律师帮助,方能最大限度维护自身权益。

三、骗取出口退税中企业主要存在的风险点

出口退税政策是我国重要的外贸政策,但是出口退税行业的纳税遵从度不高,骗取出口退税案件频发。从今年查处公布的骗取出口退税的案件来看,目前采取骗取出口退税的方式主要为“假报出口”、“买单配单”等方式。假报出口,指虚报出口货物品名或虚报出口货物价值;买单配单,指骗税分子利用贷代公司、报关行及中介炒卖的不需要或不能退税的出口货物信息(报关单),采取伪造出口单证、从地下钱庄买汇结汇、虚开增值税专用发票等手段骗取出口退税的行为。无论是假报出口还是买单配单,其中必有一个环节就是取得虚开的增值税专用发票。税务机关在处理涉嫌骗取出口退税的案件时,税企之间常常因为税务机关不予退税或暂不予退税等发生争议,涉嫌刑事犯罪的还将移送法院。

(一)骗取出口退税中的主要涉税争议

1、税务机关长期不予解除“暂不予退税”决定

国家税务总局《关于出口货物劳务增值税和消费税管理办法有关问题的公告》(2013年第12号)规定,“因涉嫌骗取出口退税被税务机关稽查部门立案查处未结案”的,主管税务机关对涉案出口业务暂不办理出口退税,已办理的主管税务机关可按照所涉及的退税额对该企业其他已审核通过的应退税款暂缓办理出口退税。对于企业涉嫌存在骗取出口退税行为而税务机关需要暂停为其办理出口退税并实施税务稽查的这一环节中,税收征收管理法没有明确规定税务机关的执法权限和边界,使得在实务中往往存在税务机关滥用职权,长期不予解除“暂不予退税”决定,不当侵害企业出口退税的权益。

在该类案件中,首先,税务机关在审核过程中发现企业的出口退税申报不符合规定的,应当将企业的违法违规行为及处理意见一次性书面告知企业。如果税务机关未能够及时履行告知义务的,属于违反法定程序,并冲破其执法合法性的范畴。其次,税务机关在暂停企业的某一笔或某几笔出口业务的退税的同时,对于该企业不存在疑点的出口业务应当继续按照规定的期限审核办理退税。如果税务机关一刀切地将企业的剩余出口业务全部暂停退税的,必然不符合诚实推定原则的内涵,将欠缺合法性和合理性。再者,尽管国税发[2005]51号文第十四条规定的四种处理情形没有明确规定税务机关的办理时限,但依据效率原则及诚信原则,税务机关应当在合理时限内尽快、及时地作出处理,在涉及到税务稽查的情形中,税务机关应当按照税务稽查的法定期限进行处理。最后,税务机关经查证属实企业不存在骗取出口退税以及其他违法违规行为的,应当立即对企业恢复办理出口退税。

2、上游供应商被税务机关认定为非正常户

《财政部 国家税务总局关于防范税收风险若干增值税政策的通知》(财税[2013]112号)第二条规定,出口企业购进货物的供货纳税人有属于办理税务登记2年内被税务机关认定为非正常户或被认定为增值税一般纳税人2年内注销税务登记,且符合下列情形之一的,自主管其出口退税的税务机关书面通知之日起,在24个月内出口的适用增值税退(免)税政策的货物劳务服务,改为适用增值税免税政策。

(一)外贸企业使用上述供货纳税人开具的增值税专用发票申报出口退税,在连续12个月内达到200万元以上(含本数,下同)的,或使用上述供货纳税人开具的增值税专用发票,连续12个月内申报退税额占该期间全部申报退税额30%以上的;

(二)生产企业在连续12个月内申报出口退税额达到200万元以上,且从上述供货纳税人取得的增值税专用发票税额达到200万元以上或占该期间全部进项税额30%以上的;

(三)外贸企业连续12个月内使用3户以上上述供货纳税人开具的增值税专用发票申报退税,且占该期间全部供货纳税人户数20%以上的;

(四)生产企业连续12个月内有3户以上上述供货纳税人,且占该期间全部供货纳税人户数20%以上的。

对于降低企业成本是每一个企业发展的内在动力之一,在风险可控的前提下,理性的企业会选择成本相对较低的供应商。大多数情况下,风险往往具有不可控性,或者控制的成本过高导致交易不具有实际意义。一旦企业采购时,供应商办理税务登记2年内被税务记挂认定为非正常户或被认定为增值税一般纳税人2年内注销税务登记,且符合上述四项条件之一,企业将面临不能办理出口退税的风险。考虑到供应商瑕疵带来的出口退税方面的涉税风险,尤其是有瑕疵的货物采购会波及整个公司的出口业务,出口企业有必要建立严格的供应商审查和控制制度,对那些成立时间不到两年的供应商要进行重点审查和控制。

(二)骗取出口退税中的主要刑事责任风险

骗取出口退税罪,是指以假报出口或者其他欺骗手段,骗取国家出口退税款行为,或者纳税人缴纳税款后,采取欺骗方法,骗取退税超过其所缴纳的税款的行为。

1、该罪的构成要件

(1)客体要件:国家出口退税管理制度和国家财产权。

(2)客观要件:纳税人实施了以假报出口或者其他欺骗手段,骗取国家出口退税款的行为,或者纳税人缴纳税款后,采取欺骗方法,骗取退税超过其所缴纳的税款的行为。

“假报出口”,是指以虚构已税货物出口事实为目的,具有下列情形之一的行为:

(一) 伪造或者签订虚假的买卖合同;

(二) 以伪造、变造或者其他非法手段取得出口货物报关单、出口收汇核销单、出口货物专用缴款书等有关出口退税单据、凭证;

(三) 虚开、伪造、非法购买增值税专用发票或者其他可以用于出口退税的发票;

(四) 其他虚构已税货物出口事实的行为。

“其他欺骗手段”包括:

(一) 骗取出口货物退税资格的;

(二) 将未纳税或者免税货物作为已税货物出口的;

(三) 虽有货物出口,但虚构该出口货物的品名、数量、单价等要素,骗取未实际纳税部分出口退税款的;

(四) 以其他手段骗取出口退税款的。

(3)主体要件: 一般主体,包括自然人与单位。

(4)主观方面:直接故意,并且具有骗取出口退税的目的。

2、刑事责任

数额较大的,处五年以下有期徒刑或者拘役,并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金;数额巨大或者有其他严重情节的,处五年以上十年以下有期徒刑,并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金;数额特别巨大或者有其他特别严重情节的,处十年以上有期徒刑或者无期徒刑,并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金或者没收财产。

骗取国家出口退税款5万元以上的,为 “数额较大”;骗取国家出口退税款50万元以上的,为 “数额巨大”;骗取国家出口退税款250万元以上的,为 “数额特别巨大”。“其他严重情节”包括: 造成国家税款损失30万元以上并且在第一审判决宣告前无法追回的; 因骗取国家出口退税行为受过行政处罚,两年内又骗取国家出口退税款数额在30万元以上的; 情节严重的其他情形。“其他特别严重情节”包括:造成国家税款损失150万元以上并且在第一审判决宣告前无法追回的;因骗取国家出口退税行为受过行政处罚,两年内又骗取国家出口退税款数额在150万元以上的;情节特别严重的其他情形。

单位犯罪的,对单位判处罚金,并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员,依照各该条的规定处罚。

3、骗取出口退税行政违法与刑事犯罪之主观要件证明责任

骗取出口退税数额小的,属于行政违法行为,数额达到5万元的,则将面临刑事处罚。但是,实践当中需要区分纳税人的主观心态,避免客观归罪。

由于申报办理出口退税等涉税事项以及相关税收政策规定具有极其复杂的特征,存在纳税人因税收政策理解错误而不当申报并取得国家出口退税款的情形,其主观上并非存在故意假报出口或欺诈的状态,因此从《税收征管法》基于保障国家税收收入和保护纳税人合法权益的立法目的角度看,税务机关在认定纳税人是否构成骗取出口退税并实施处罚时需要对行为人是否存在主观故意进行充分和全面的考察与检验,不能够对纳税人因不符合税法规定而取得国家出口退税款的行为一刀切地一概认定为骗取出口退税并实施处罚。同样道理,《刑法》的谦抑性原则亦要求避免滥用刑法,在定罪时根据主、客观相统一的原则,考量犯罪嫌疑人的主观目的与客观行为。

无论是行政责任还是刑事责任,税务机关/检察机关都负有针对行为人主观存在骗取出口退税的目的的证明责任,禁止过错推定。

4、风险防范

由于申报办理出口退税等涉税事项以及相关税收政策规定极其复杂,纳税人在申报时应当格外注意,例如选择正确的关税税则号等,避免因政策适用错误或者申报错误导致的多退税款。一旦发现多退税款,应当立即向主管税务机关报告,更正出口退税申报、退还税款。

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