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返还款or购房款?购置回迁房的出让金返还税务如何处理?

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编者按:随着房地产市场的火爆,部分地方政府出于招商引资、促进城市基础设施建设等原因,对房地产企业通过招拍挂取得土地后缴纳的土地出让金给予一定比例或额度的返还。由于房地产企业取得的土地形态不同,且与政府约定返还的条件和形式不同,对房地产企业取得的土地出让金返还款是认定为财政性资金,还是认定为经营性收入,其财务和税务处理不尽相同。结合近期房地产企业的咨询,本文将对土地出让金返还用于建设购买回迁房的税务问题进行分析。

一、案情简介

2016年10月,A房地产公司通过招拍挂购入土地90亩,土地出让价格为1亿元,A公司已全数支付1亿元。根据土地出让合同的约定,土地出让金入库后以财政支持的方式给予A公司3000万元,在该项目土地上建设回迁房,回迁房建成后无偿移交给动迁户,回迁房建设土地成本为900万元。目前,对于该土地出让金返还款如何进行税务处理,税企双方意见不一。

二、用于建设回迁房的返还款的性质

我国关于土地出让的相关法律对出让的土地及土地出让金的收支有明确的规定。《闲置土地处置办法》(国土资源部令第53号)要求,供应土地应当土地权利清晰,安置补偿落实到位,具备动工开发所必需的其他基本条件。《土地储备管理办法》(国土资规[2017]17号)规定,土地储备机构应组织开展对储备土地必要的前期开发,为政府供应土地提供必要保障。关于土地出让收入范围,《国务院办公厅关于规范国有土地使用权出让收支管理的通知》(国办发[2006]100号)明确,国有土地使用权出让收入是政府以出让等方式配置国有土地使用权取得的全部土地价款,包括受让人支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。关于土地出让金的上缴和使用,该文件规定,土地出让收支全额纳入地方基金预算管理。收入全部缴入地方国库,支出一律通过地方基金预算从土地出让收入中予以安排,实行彻底的“收支两条线”。土地出让收入使用范围包括土地开发支出。任何地区、部门和单位都不得以“招商引资”、“旧城改造”、“国有企业改制”等各种名义减免土地出让收入,实行“零地价”,甚至“负地价”,或者以土地换项目、先征后返、补贴等形式变相减免土地出让收入。《国有土地使用权出让收支管理办法》(财综[2006]68号)规定,土地开发支出包括前期土地开发性支出以及财政部门规定的与前期土地开发相关的费用等,含因出让土地涉及的需要进行的相关道路、供水、供电、供气、排水、通信、照明和土地平整等基础设施建设支出。

从上述法律规定来看,国有土地使用权出让应“净地”出让。土地出让前,征地拆迁补偿工作由政府负责,纳入储备的土地应进行必要的前期开发,使之具备供应条件。土地出让时,土地出让金为总成交价款,严禁各种形式变相减免土地出让收入。土地出让后,土地出让收支全额纳入地方基金预算管理,实行“收支两条线”,并规定土地出让收入使用范围。

三、主要税种的税务处理

土地出让金返还用于建设购买回迁房的实质是房地产企业开发的回迁房销售给政府,政府通过土地出让金返还的形式支付给房地产企业销售回迁房的销售款,然后政府无偿把回迁房移交给拆迁户。因此,A公司收到的财政支持3000万元,应认定为预售回迁房应税行为,按照销售不动产进行税务处理。

(一)土地增值税的处理

根据《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》(国税函[2010]220号)规定:房地产开发企业用建造的本项目房地产安置回迁户的,安置用房视同销售处理,按《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)第三条第(一)款规定确认收入,同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。房地产开发企业支付给回迁户的补差价款,计入拆迁补偿费。回迁户支付给房地产开发企业的补差价款,应抵减本项目拆迁补偿费。开发企业采取异地安置,异地安置的房屋属于自行开发建造的,房屋价值按同类房地产的平均价格确定,计入本项目的拆迁补偿费。异地安置的房屋属于购入的,以实际支付的购房支出计入拆迁补偿费。实行货币安置拆迁的,房地产开发企业凭合法有效凭据计入拆迁补偿费。

对房地产企业来说,若提供安置房给回迁户的,安置房视同销售处理。土地返还款中明确约定用于安置房建设的部分,实质上是政府支付的购买安置房的购房款,应当确认为销售收入,同时确认为拆迁补偿费。实践中,该部分返还款通常远远低于房屋的市场销售价格,因此在进行税务处理时,根据国税函[2010]220号文的相关规定,应按市场销售价格计算征收土地增值税。市场销售价格与返还款的差额部分计入开发成本中的拆迁补偿费。

本案中,A房地产公司收到的土地出让金返还款3000万元视同销售收入,A房地产公司应将售房收入3000万元计算缴纳土地增值税。

(二)增值税的处理

根据《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》(国家税务总局公告2016年第18号)第十条和第十一条规定,一般纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产项目,应在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。应预缴税款按照以下公式计算:

应预缴税款=预收款÷(1+适用税率或征收率)×3%。

A房地产公司收到政府返还的土地出让金,应作为销售回迁房的预收款,按规定预缴3%的增值税。

应预缴的增值税=3000÷(1+11%)×3%=81(万元)

回迁房项目完工后房产移交给拆迁户时,应确认增值税的纳税义务,扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额,按11%的税率计征增值税。已预缴的增值税可以抵减。

增值税销项税额=(3000-900)÷(1+11%)×11%=208.1(万元)

扣除预缴的增值税额=208.1-81=127.1(万元)

(三)企业所得税的处理

根据《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发[2009]31号)第二十七条规定,土地征用及拆迁补偿费支出包括回迁房建造支出。会计处理上,以实际收到的返还款计入经营收入——商品房销售收入。

支付回迁房建设工程费用时,

借:经营成本——商品房销售成本

贷:银行存款

实际工程支出大于返还的回迁房安置费时,确认为拆迁补偿费;

借:开发成本——土地征用及拆迁补偿费

贷:经营成本——商品房销售成本

小于则在计算土地增值税时,抵减拆迁补偿费,不作账务处理。

需要注意的是,根据《关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》(财税[2008]151号)的规定,对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金,准予作为不征税收入,在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。

《关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》(财税[2011]70号)对此进一步明确,企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金,凡同时符合以下条件的,可以作为不征税收入,在计算应纳税所得额时从收入总额中减除:

(一)企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件;

(二)财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求;

(三)企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。

根据上述规定,政府返还300万的实质是政府采购行为,不属于不征税收入所对应的财政性资金。A房地产公司收到的返还款实际是回迁房的销售款,不属于不征税收入,应全额确认所得税收入。同时,房地产企业将该土地返还款用于征地拆迁、安置补偿的,相关支出可以作为成本在所得税前扣除。

(四)契税的处理

就契税而言,根据《关于土地使用权出让等有关契税问题的通知》(财税[2004]134号)规定:出让国有土地使用权的,其契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益。对出让国有土地使用权的契税计税价格分为以下两种情况:

(1)以竞价方式出让的,其契税计税价格,一般应确定为竞价的成交价格,土地出让金、市政建设配套费以及各种补偿费用应包括在内。

(2)以协议方式出让的,其契税计税价格为成交价格。成交价格包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费、市政建设配套费等承受者应支付的货币、实物、无形资产及其他经济利益。

《国家税务总局关于国有土地使用权出让契税计税依据的批复》(国税函[2009]603号)也明确:根据《财政部 国家税务总局关于土地使用权出让等有关契税问题的通知》(财税[2004]134号)规定,出让国有土地使用权,契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益。对通过“招、拍、挂”程序承受国有土地使用权的,应按照土地成交总价款计征契税,土地前期开发成本不得扣除。

在实际征管中,房屋安置补偿的计税依据并未明确。基于对拆迁过程中房屋安置补偿部分契税的计税依据在征管上尚未明确的现状,部分地方税务机关以单位面积应支付的拆迁补偿标准及安置费用核定其契税计税依据。而部分省市是以新建房屋的市场价格作为契税的计税依据,各地执行不尽一致。

近年来,中央在政策层面严格土地出让金收取,包括扩大招拍挂范围,设定协议出让土地最低价等。但实践中地方政府通过其它途径绕过国家规定,以财政返还或是政府奖励等手段变相降低投资成本的现象仍屡见不鲜。变相返还的土地出让金是否需要纳税应根据其不同的性质及业务实质具体判断。因此,房地产企业在涉及土地出让金返还问题时,应重视其中的税务因素,同时规范相应的财政返还或补贴条款,避免条款界定不清带来的涉税争议。

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