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影视行业如何按照税总发[2018]153号文进行税务自查?

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2018年10月2日,国家税务总局发布《关于进一步规范影视行业税收秩序有关工作的通知》(税总发[2018]153号),通知规定从2018年10月10日起,各地税务机关通知本地区的影视制作公司、经纪公司、演艺公司、明星工作室等企业及影视行业高收入从业人员,对2016年以来的申报纳税情况进行自查自纠。凡在2018年12月31日前自查自纠并到主管税务机关补缴税款的影视企业及相关从业人员,免予行政处罚,不予罚款;对个别拒不纠正的依法严肃处理;对出现严重偷逃税行为且未依法履职的地区税务机关负责人及相关人员,将根据不同情形依法依规严肃问责或追究法律责任。为此,影视娱乐行业企业及高收入从业人员存在哪些涉税风险,如何针对自身涉税问题开展自查自纠显得尤为迫切。

一、何为税务自查?

(一)税务自查是什么?

税务自查也称自查补税,常是由税务机关主导的一种纳税评估和检查方法,是建立在纳税人自行纳税申报制度基础上的一种制度,但在我国的税收征收管理法中尚未有关于税务自查的规定,因而税务自查尚没有规范的法律名称。目前,自查补税已经成为税务机关实施税务检查的主要方法之一,一些省市的税务机关在发文中对自查补税的称谓可谓大同小异,如湖南省地税局表述为“税收自查”,安徽省国税局表述为“纳税人自查自纠”,海南省国税局表述为“纳税人自查”,广州市地税局表述为“业户自查”等等,其中,“税收自查”和“纳税人自查”的表述使用最多最广。为了更全面地了解这一制度,本文暂且将其表述为“税务自查”。

(二)税务自查的程序及方法

现阶段的税务自查一般均是由税务机关主导实施的,从程序角度看属于税务检查程序的一个组成部分。在税务检查期间,税务机关往往会要求企业根据税务机关的要求和辅导先开展自查,纳税人完成自查后,税务机关根据自查结果或直接作出相应的处理和处罚,或有针对性地对纳税人实施税务检查。

企业开展税务自查一般分为以下几个步骤:

1、成立专项税务自查工作组。可由财务部门负责自查工作的组织、联系、分工、汇总上报及整改工作,工作组成员既可以包括企业高管、财务人员以及外聘的专业税务师、税务律师等;

2、明确税务自查的工作要求;

3、明确税务自查依据以及自查范围,也即确定自查的纳税年度以及所涉税种;

4、确定自查工作流程及时间进度安排;

5、确定税务自查的内容和重点;

6、根据税务自查情况形成税务自查报告。

(三)税务自查制度尚没有法律层面的规范依据

目前,税务自查制度尚没有法律层面的规范依据。这一制度散见于国家税务总局出台的规范性文件以及一些省市税务机关制定的地方规范性文件中。

比较有代表性的总局文件是2004年的《国家税务总局关于进一步加强税收征管工作的若干意见》(国税发[2004]108号)。该文规定,“对纳税评估发现的一般性问题,如计算填写、政策理解等非主观性质差错,可由税务机关约谈纳税人。通过约谈进行必要的提示与辅导,引导纳税人自行纠正差错,在申报纳税期限内的,根据税法有关规定免予处罚;超过申报纳税期限的,加收滞纳金。”但是,108号文并非仅针对自查补税制度而作出,并且没有对自查补税制度作出详细、全面的规定。近日,国家税务总局发布的《关于进一步规范影视行业税收秩序有关工作的通知》(税总发[2018]153号)规定,“从2018年10月10日起,各地税务机关通知本地区的影视制作公司、经纪公司、演艺公司、明星工作室等企业及影视行业高收入从业人员,对2016年以来的申报纳税情况进行自查自纠。凡在2018年12月底前认真自查自纠、主动补缴税款的影视企业及从业人员,免予行政处罚,不予罚款”

在地方规范性文件中,比较有代表性的是安徽省国税局2009年制定的《安徽省国税稽查系统税务检查查前告知及纳税人自查自纠办法(试行)》(皖国税发[2009]53号)、厦门市国税局2013年制定的《厦门市国家税务局稽查组织纳税人自查管理暂行办法》(厦国税函[2013]68号)以及湖南省地税局2014年制定的《湖南省地方税务稽查部门组织税收自查管理办法》(湖南省地方税务局公告2014年第5号)。上述三份地方规范性文件对各自辖区内的自查补税制度进行了全面而详细的规定,尤其是对纳税人税务自查后税务机关如何实施税务行政处理以及实施税务行政处罚的自由裁量作出了较为明确的规定,在一定程度上为税务自查制度的法律化奠定了基础。

二、税务自查可以免除纳税人哪些涉税法律责任?

(一)税务自查影响税收违法行为的定性

税收违法行为的法律责任定性主要包括行政责任与刑事责任两大类。以偷税为例,税收征收管理法规定了纳税人构成偷税的要件和法律后果。税务自查主要包含两种情形,其一是纳税人如实申报但逾期缴税的自查补缴,其二是纳税人尚未如实申报的自查补充申报和补缴。一旦纳税人实施了偷税行为,在尚未造成偷税后果的情况下,不构成税法意义的偷税,税务自查在一定程度上可以阻却偷税后果这一条件的成就。即,当纳税人尚未如实申报,但在法定的申报期限内通过自查完成补充申报并在法定的缴税期限内完成税款缴纳的,尽管在行为之处有偷税行为的实施,但通过自查及时补正并且没有产生不缴或少缴税款的后果的,税务自查阻却了偷税后果的成就,产生了不构成偷税的效果。

因此,判定纳税人在具有税务自查情形下是否构成偷税,需要认定纳税人的税务自查行为是否阻却了偷税四类构成要素(主体、目的、行为、后果)尤其是偷税后果要素的成就,如果税务自查成功阻却了偷税后果这一要素条件的成就,那么纳税人就不构成偷税。

(二)税务自查可以阻却税务行政处罚

当前学界和实务界均赞同税务自查可以对税务行政处罚产生有利于纳税人的影响的观点。这一影响的法律依据是《中华人民共和国行政处罚法》第二十七条规定,“主动消除或者减轻违法行为危害后果的”可从轻或者减轻处罚。税总发[2018]153号文明确规定了“自查自纠、主动补缴税款的影视企业及从业人员,免予行政处罚,不予罚款”。

上述三份地方规范性文件的规定也是对此条规定的承受。

如湖南省办法第十七条规定:“对按本办法自查补缴的税款,可以按《中华人民共和国行政处罚法》第二十七条和《湖南省地方税务局规范税务行政自由裁量权实施办法》第六条的规定,不予行政处罚。”安徽省办法第十条规定也有类似从轻或者免除处罚的规定。另外,厦门市办法第十六条规定“自查对象税收违法行为轻微并及时纠正,且主动足额补缴税款、缴纳滞纳金,没有造成危害后果的,不予税务行政处罚。”

由此可见,对于开展税务自查的主体,从法律层面上来说虽并未明确会免除行政处罚,但是国家税务总局及地方规范性文件均偏向于对于开展税务自查的企业或个人,能够及时补缴税款及滞纳金的可免于税务行政处罚。

(三)税务自查可以避免涉税刑事责任

根据刑法二百零一条逃税罪刑事责任阻且条款的规定,“经税务机关下达追缴税款通知后,补缴应纳税款,缴纳滞纳金,已受行政处罚的,不予追究刑事责任”。实务中,大多数情况下的偷税行为都可以被逃税罪所评价。该条款说明,在纳税人存在税收违法行为,且构成犯罪的,只要纳税人补缴税款及滞纳金,接受行政处罚即可不再被追究刑事责任。在税务自查行为中,纳税人自查自纠,自主申报缴纳少缴或未缴税款,根据上文所述,税务自查行为即可阻却偷税的构成要件,纳税人的少缴或未缴税款的行为不再被偷税所评价。另外,纳税人开展税务自查,主动足额补缴税款、缴纳滞纳金,没有造成危害后果的,按照税法实施现状也可免于税务行政处罚。为此,在纳税人开展税务自查,主动补缴税款、滞纳金的情况下,不需要承担刑事责任。

三、影视娱乐行业存在哪些涉税问题及潜在责任风险?

(一)虚开发票

虚开发票冲抵利润或收入是企业常用的避税手法。依据《税收征管法》第六十三条第一款规定:纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证,或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入,或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报,不缴或者少缴应纳税款的,是偷税。对纳税人偷税的,由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金,并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款;构成犯罪的,依法追究刑事责任。

根据《发票管理办法》第二十二条第二款第(一)项规定,任何单位和个人不得有下列虚开发票行为:为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票。第三十七条第一款规定:违反本办法第二十二条第二款的规定虚开发票的,由税务机关没收违法所得;虚开金额在1万元以下的,可以并处5万元以下的罚款;虚开金额超过1万元的,并处5万元以上50万元以下的罚款;构成犯罪的,依法追究刑事责任。

(二)个人工作室核定征收

一直以来,艺人多是以与影视公司签订雇佣合同的形式从事演艺活动,工作内容由公司安排,收入由公司支付。在这种模式下,艺人的话语权相对较弱,同时税务处理上需要按照“工资、薪金所得”适用3%-45%的累进税率纳税,而由于艺人收入畸高,通常会在最高档,即需缴纳45%的个人所得税,税负成本极高。基于此,艺人资本运作的一个基本配置“个人工作室”应运而生。

个人工作室的出现,不仅使艺人掌握了更多的主动权和话语权,同时也成为规避高额个税的“防火墙”。一般来讲,艺人的个人工作室一般都是采取个人投资的个人独资企业、合伙企业或个体工商户的法律形式。如果艺人以工作室的名义签约,则工作室需要就取得的收入申报缴纳增值税。所得税层面,个人独资企业、合伙企业和个体工商户均不缴纳企业所得税,而是由艺人缴纳个人所得税,适用3%-35%的累进税率。有下列情形之一的,主管税务机关可采取核定征收方式征收个人所得税:(一)纳税人依照国家有关规定应当设置但未设置账簿的;(二)纳税人虽设置账簿,但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全,难以查账的;(三)纳税人发生纳税义务,未按照规定的期限办理纳税申报,经税务机关责令限期申报,逾期仍不申报的。

(三)签订阴阳合同

“阴阳合同”,也就是人们所说的“大小合同”,从法律角度讲,一般是指合同当事人就同一事项订立两份以上的内容不相同的合同。其中一份可以向政府部门公开,被称为“阳合同”;而另一份只由合同签订方之间保存,不向外界提供,被称为“阴合同”。“阳合同”可用于向政府部门备案或在政府部门要求时提供,显示其合法合规;“阴合同”往往是各方真实意思的表示,是为了归避某些法律或政策的规制。

从税法角度看,交易双方签订“阴阳合同”的行为是严重违反税收管理规定的,经查实,若属于一般偷税行为,需承担相应的行政责任,主要包括:补缴税款、缴纳滞纳金和罚金。根据《税收征收管理法》第六十三条的规定:纳税人在帐簿上多列支出或者不列、少列收入,进行虚假的纳税申报,不缴或者少缴应纳税款的,是偷税。对纳税人偷税的,由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金,并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款;构成犯罪的,依法追究刑事责任。

如果偷漏税严重,就有可能面临刑事处罚。根据《刑法》关于逃税罪的规定:纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报,逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的,处三年以下有期徒刑或者拘役,并处罚金;数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的,处三年以上七年以下有期徒刑,并处罚金。

扣缴义务人采取前款所列手段,不缴或者少缴已扣、已收税款,数额较大的,依照前款的规定处罚。

需要注意的是,并不是纳税人从事了上述行为且相关逃避缴纳税款金额达到要求就必然承担刑事责任。根据第四款的规定,税务机关依法下达追缴通知后,补缴应纳税款,缴纳滞纳金,已受行政处罚的,不予追究刑事责任;但是,五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。

(四)约定“包税”条款

“包税”条款是指在交易合同的签订环节,缔约双方对交易行为应负担的税费进行书面约定,因而出现非纳税义务人负担缴纳税款的情形。“包税”条款不仅在影视行业经常使用,在股权转让交易中亦较为普遍,转让方和受让方常常达成由受让方承担转让所得个人所得税的约定。

《税收征收管理法实施细则》第三条第二款的立法目的在于防止缔约双方故意逃避纳税义务,造成国家税款的流失。现实中交易双方约定税负的原因大部分乃是基于交易惯例,其本意并非故意逃避国家税收。因此,若缔约双方在起草税款负担条款时主观上没有规避国家税收的故意、客观上税款负担主体在合同履行中也足额缴纳了税款,在此情况下,法院、税务机关应尊重当事人的意思自治,不宜认定税款负担条款无效。如果约定的税款负担主体事后并没有实际缴纳税款,税务机关则应根据税法确定的纳税义务人追征税款,该纳税义务人不得以税款负担条款约定为由进行抗辩。在司法实践中,已有相关判决认可了“包税”条款的有效性。如果合同约定的负税主体未依约定按时足额缴纳税款,公法领域不能因“包税”条款的存在而踏入私法领域,税务机关处罚的主体仍然是纳税义务人。但在私法领域,纳税义务人可以根据合同条款的约定,要求负税主体承担违约责任,赔偿自己的损失。

(五)不当享受税收优惠政策

我国某些特定地区有税收优惠政策,在这些区域内注册的企业可以享受如财政返还、纳税减半,甚至免税的政策。这些区域就是所谓的“税收洼地”。将公司注册到有税收优惠的地区也是影视行业避税的重要途径,比如霍尔果斯。

根据霍尔果斯的税收政策,2010年1月1日至2020年12月31日期间在霍尔果斯新办的《新疆困难地区重点鼓励发展产业企业所得税优惠目录》范围内的企业享受自取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起企业所得税五免五减半、增值税、员工的个人所得税、办公用房补贴等多方面的优惠政策。根据《目录》可知,霍尔果斯的税收优惠政策主要针对农林、水利、煤炭等需要扶持的领域,同时也包括文化领域,比如数字音乐、手机媒体、动漫游戏、广告行业、创意投资、以及广播影视全链条。诸多艺人的影视公司也正是看到了这个机会,通过在霍尔果斯注册公司实现避税的目的。

除了霍尔果斯之外,国内其他地区也陆续发布了一些区域税收优惠政策以吸引外部投资。例如,浙江省东阳市发布的《关于进一步加快横店影视产业实验区发展的若干意见》,制定了一系列税收优惠政策,同时鼓励企业上市融资;上海等地的影视文化产业园区也有自己的优惠政策,这些地区也成为影视公司注册的集聚地。然而,从我国的税法规定来看,上述税收优惠政策是否合法有效值得商榷。为了坚持税收法定原则,规范税收优惠政策,维护公平的市场竞争环境,2014年国务院曾针对地方税收优惠政策进行了集中清理,明确提出除依据专门税收法律法规和《民族区域自治法》规定的税政管理权限外,各地区一律不得自行制定税收优惠政策;未经国务院批准,各部门起草其他法律、法规、规章、发展规划和区域政策都不得规定具体税收优惠政策。根据现行法律法规的规定,仅民族自治地方的自治机关有权制定税收优惠政策。新疆作为我国五个少数民族自治区之一,其自治州、自治县决定的减税或者免税,报自治区人民政府批准即为有效。因此,只有符合特定条件的公司享受少数民族自治区当地的优惠政策属于合法的筹划方法。而其他地区制定的税收优惠政策则存在合法性质疑,在具体实施过程中也存在着很多不确定性。

四、影视行业应如何做好自查补税?

税总发[2018]153号文规定,从2018年10月开始,到2019年7月底前结束,按照自查自纠、督促纠正、重点检查、总结完善等步骤,逐步推进规范影视行业税收秩序工作。其中自查自纠的时间从2018年10月10日起,且在2018年12月底前主动自查补税的,免予行政处罚,不予罚款。也就是说,影视企业及从业人员自查补税的最佳时间为2018年10月10日至2018年12月底。那么在这段时间,影视企业及从业人员如何做好自查补税?以下重点需要特别关注:

第一,对自身不合规涉处理进行排查。除了上文中列举的影视行业及个人普遍存在的涉税问题需要进行排查以外,以下问题也需要特别关注,例如企业有无存在隐匿收入、私设账簿、转移财产的情况、有无存在企业与个人财产混同的情况、企业所得税费用扣除有无合法有效凭证或符合企业所得税法的相关规定、个人所得税有无按照个税相关规定进行代扣代缴等问题。

第二,税收优惠合法性进行排查。主要看企业是否合法适用税收优惠政策,针对影视文化公司可能存在的税务问题,霍尔果斯税务部门今年开始收优惠政策,要求企业必须实体落地,有固定面积的办公场地和相应的办公人员,并为员工缴纳社保,拿出企业所得税减免的20%用于当地投资,交纳保证金等条件,另外暂停增值税税收返还、个人所得税优惠政策等。

第三,明晰企业是否符合核定征收的条件。根据税收征管法第三十五条的规定,只有在法律规定的特定条件下税务机关才实行核定征收的方法进行课征税款。

第四,滞纳金的起算时点问题需要予以关注。若企业或个人涉及少缴或者未缴税款,根据税收征管法第三十二条规定,需要从滞纳税款之日起,按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。滞纳金起止日如何确定在实务中也存在一些问题,例如税款滞纳之日起是指何日,税务机关不当延长稽查时限,滞纳金应如何确定等问题企业或个人都应当予以注意。

第五,对于罚款的行政处罚时效以及倍数应予以关注。根据税收征管法第八十六条规定,应给予行政处罚的行为,在五年内未被发现的,不再给予行政处罚。另外,罚款的倍数税务机关裁量权较大,一般涉税违法行为税务机关可处相当于少缴或未缴税款总额的0.5到5倍的罚款,对于罚款数额畸高的企业或个人仍有争取罚款倍数降低的可能。

我们建议,影视行业内的企业及从业人员应当高度重视和做好税务自查工作,首先要制定专项的内部审计计划,针对企业自2016年以来的纳税申报情况进行细致的自查自纠,形成税务自查报告。其次,影视企业及个人要充分利用税务机关的资源开展税务自查自纠工作。在影视企业及从业人员自查自纠期间,税总发[2018]153号文规定,各地税务机关要主动帮助和辅导辖区内影视行业企业及高收入从业人员做好自查自纠工作。在12366纳税服务热线设置专门咨询座席,在办税服务厅或税务机关安排专人,解答自查自纠相关问题,办理自查自纠相关业务。在纳税人自查自纠过程中,不开展入户检查。最后,影视企业及个人可聘请专业税务律师介入。税务律师一般具备财税、法律等方面的综合知识储备,对涉税问题的解决,具有天然的优势。在影视企业及个人开展自查自纠过程中,税务律师能在程序及实体上全面把握,更好的应对企业及个人存在的涉税风险。

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