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案例评析:逃税罪如何争取适用缓刑?包税能否免刑责?

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编者按:刑法第201条逃税罪阻却事由的规定,使得逃税罪犯罪追究具有行政处罚程序前置的特点,须由税务部门对逃税行为先行处理。实践中,税务机关在稽查或检查过程中发现纳税人具有偷税行为的,会下达《税务事项通知书》、《税务处理决定书》、《税务行政处罚决定书》等处理决定。经税务机关下达追缴通知后,行为人补缴应纳税款、滞纳金,已受行政处罚的,不予追究刑事责任。若行为人不接受行政处罚,税务机关通常会移送公安,启动刑事司法程序。在诉讼过程中,行为人主动补缴税款、滞纳金和罚款的,虽不能免予刑责,但该情节往往会成为争取缓刑的有利情节。本期华税律师与您分享一则案例,行为人在进入司法程序后,因缴纳税款的选择不同而面临不同的判决结果。

一、案情简介

神木县威海煤业有限责任公司系温某、王某1、王某2于2009年共同注资600万成立,于2009年7月28日变更注册资本为1000万元。其中,温某持股比例为48.88%;王某1、王某2持股比例分别为45.12%、6%。2011年12月8日,经三股东协商,将威海煤业全部股权以4500万元的价格转让并在神木县公证处办理了公证(公证书所载转让总价为1000万元)。三股东转让股权后,均未进行个人所得税的申报。

神木县地方税务局于2015年9月14日、2016年1月5日先后两次向三被告下达《税务事项通知书》,要求三被告缴纳个人所得税等相关税款。温某缴纳部分税款,王某1、王某2未缴纳税款。神木县地税局遂将该案移交至公安机关,案发后温某将所欠税款缴清,其余二被告仍未缴纳。后该案经检察院起诉至神木市人民法院,一审判决三被告均构成逃税罪,均宣告缓刑。宣判后,检察院提起抗诉,温某及王某1提起上诉。

二、争议焦点

本案争议焦点为:构成逃税罪但未补缴税款的情形下能否适用缓刑?能否以包税条款作为不构成逃税罪的抗辩理由?

三、华税点评

(一)逃税罪如何适用缓刑

缓刑,指对触犯刑法,经法定程序确认已构成犯罪、应受刑罚处罚的行为人,先行宣告定罪,但暂不执行所判处的刑罚,并且由特定的考察机构在一定的考验期限内对罪犯进行考察,并根据罪犯在考验期间内的表现,决定是否适用具体刑罚的一种制度。我国《刑法》第四章《刑罚的具体运用》的第五节《缓刑》对该项制度的适用条件、限制、考察方式、法律后果等作出了规定。

适用缓刑的条件为:(一)所判刑罚为拘役、三年以下有期徒刑;(二)犯罪情节较轻;(三)有悔罪表现;(四)没有再犯罪的危险;(五)宣告缓刑对所居住社区没有重大不良影响。在缓刑适用条件当中,只有第一项为“硬性条件”。若罪行严重,便达不到适用缓刑的条件。根据刑法第二百零一条的规定,逃税罪的法定刑幅度为两档,对于逃税罪而言,五万元是逃税行为被追究刑事责任的起点(见最高人民检察院、公安部《关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定(二)》第五十七条)。但是,对于量刑较重的“数额巨大”却缺乏具体规定,审判实践中做法不一,有地方法院以“数额较大”的五倍,即二十五万元作为“数额巨大”标准,法律依据无从考证,有待司法解释进一步完善。就逃税罪而言,因两档法定量刑幅度皆包含三年,理论上,对于逃税罪均有争辩适用缓刑的空间。

“有悔罪表现”是适用缓刑的重要条件,其表现形式没有刑法的具体规定,但在涉税刑事案件中,包括了自首、立功、案发后主动补缴税款、滞纳金、缴纳罚款、主动上缴违法所得等。案发后主动补缴税款、滞纳金、缴纳罚款、主动上缴违法所得等在充分“有悔罪表现”要件中扮演着重要作用。通过对无讼、中国裁判文书网公布的逃税罪案件分析,在适用缓刑的涉税刑事案件中,被告人在案发后主动补缴税款、滞纳金、缴纳罚款、主动上缴违法所得的情况,占比较高。尽管这些措施不能影响到定罪量刑,但是只有主动补缴税款、滞纳金才能降低危害结果,才能表现被告人悔罪的诚意。

(二)税费承担条款不移转纳税义务,不能作为不构成逃税罪的抗辩理由

1、个人转让股权应当缴纳个人所得税

根据个人所得税法的规定,个人转让股权,以股权转让收入减除股权原值和合理费用后的余额为应纳税所得额,按“财产转让所得”缴纳个人所得税。个人股权转让所得个人所得税,以股权转让方为纳税人,以受让方为扣缴义务人。根据《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》第二十条之规定:具有下列情形之一的,扣缴义务人、纳税人应当依法在次月15日内向主管税务机关申报纳税:(一)受让方已支付或部分支付股权转让价款的;(二)股权转让协议已签订生效。

2、纳税义务具有法定性,不因税费承担条款的约定而移转

纳税义务人,是直接负有纳税义务的单位及个人,表明国家直接向谁征税或谁直接向国家纳税,税法上称之为纳税人,是课税要素的重要组成部分。根据《税收征收管理法》第四条规定“法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人。法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人为扣缴义务人。纳税人、扣缴义务人必须依照法律、行政法规的规定缴纳税款、代扣代缴、代收代缴税款。”各税种实体法也对纳税义务人做了明确的规定。在交易过程中,双方可以约定应缴纳税款由非纳税义务主体方承担。税款承担主体可以通过合同条款进行约定,但纳税义务主体具有法定性,不应税费承担条款的约定而变更。

(三)本案评析

本案中,根据陕西省高院关于逃税罪数额、情节标准的意见,温某逃税数额巨大,应在三年以上七年以下量刑,鉴于其如实供述犯罪事实,且已补缴全部税款,故对其可以从轻处罚,符合缓刑适用条件,宣告缓刑并无不当。王某1逃避缴纳税款数额在5万元以上,且占应纳税总额百分之十以上,构成逃税罪。对于王某1与其他二股东约定的税费承担条款,在税法层面,依法缴纳个人所得税是法定义务,税费承担条款的约定在民事法律关系层面有效,但只表示税款缴纳主体的变更,纳税义务主体不因此发生变更。该条约定不能免除王某1的纳税义务,不能作为其不构成逃税罪的抗辩理由。王某2逃避缴纳税款的数额超过25万元,即构成逃税罪第二百零一条中的“数额巨大”,且占据应缴纳税款的30%以上,应在三年以上七年以下有期徒刑幅度内量刑。王某1、王某2虽均具有坦白情节,能够如实供述自己罪刑,可以从轻处罚,但因不满足缓刑的其他适用条件(本案中主要即由于二被告没有缴纳税款、滞纳金及罚款,无法定性为有“充分悔罪表现”),因此,不能使用缓刑。

小结:在适用缓刑的涉税刑事案件中,被告人在案发后主动补缴税款、滞纳金、缴纳罚款、主动上缴违法所得的情况,占比较高。尽管这些措施不能影响到定罪量刑,但是只有主动补缴税款、滞纳金才能降低危害结果,才能表现被告人悔罪的诚意。税务律师代理涉嫌逃税罪的案件中,应当考虑案件是否已经行政处罚程序,符合刑事司法程序的启动条件;考虑争取适用缓刑的可行性与把握,作出具体方案并付诸实施。

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