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虚开增值税专用发票税收行政责任的区分——从一则案例谈起

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近年来税制改革均是围绕提高汲取能力而动作频频。在具体的技术手段上,比如金税三期系统、银行开户清理、信息联网、社保费改由税务征收等等,将税源逐一精准控制。接下来税务管理将越来越严,越来越规范。增值税领域,在“以票控税”的监管下,增值税专用发票的地位日益凸显。现行《发票管理办法》、《刑法》及修正案和相关司法解释等均将虚开发票、特别是虚开增值税专用发票以及可用于抵扣税款、骗取出口退税的发票的行为作为惩处的对象。随之而来的问题是如何对虚开增值税专用发票的行为进行区分和定性。本期华税通过一则案例,探讨不同的虚开增值税专用发票的税务行政责任的条件及区分,以求为读者正确判断自身行为提供参考。

一、案情简介

2015年3月,Q市国家税务局稽查局收到J市国家税务局稽查局发出的《已证实虚开通知单》,通知单内容为:现将已证实H公司虚开增值税专用发票127份,涉案金额1.1亿余元告知你局,请按有关规定处理。得知此情况后,Q市稽查局遂对涉案企业Z再生资源有限公司进行检查。经查实:2013年-2014年,Z公司与H公司开展废旧物资购销业务,H公司向Z公司销售物资,交货地点为购货方自主决定。据此,Z公司在交易期间共取得H公司为其开具的增值税专用发票127份,发票金额1.1亿余元,税额合计1906万元,价税合计1.29亿余元,进项税额已全部申报抵扣。

Q市稽查局在对Z公司查处过程中,某人民法院对H公司虚开增值税专用发票案作出刑事判决,该判决认定,H公司实际负责人在没有真实交易的情况下,按照10%左右的比例收取开票费,向Z公司等虚开增值税专用发票,判处H公司实际负责人有期徒刑7年,该判决已生效。

根据上述事实,Q市稽查局对Z公司作出税务处理决定:追缴Z公司少缴的税款,并加收滞纳金。同时,根据《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》(国税发[1997]134号)第一条、《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条之规定,认定Z公司取得增值税专用发票用于抵扣税款的行为是偷税,处以偷税数额一倍的罚款。

随后,Q市稽查局认为Z公司虚开增值税专用发票的行为已涉嫌构成犯罪,将此案移送公安机关审查。2018年4月,检察机关作出不起诉决定书,认为Z公司及其实际负责人主观上不明知没有真实的物资交易,没有犯罪事实,决定对Z公司不起诉。

Z公司收到Q市稽查局《税务行政处罚决定书》后,向人民法院提起行政诉讼,认为Z公司不存在违反《税收征收管理法》等规定的偷税行为。法院审理后,未支持Z公司的诉讼请求。

二、虚开增值税专用发票税收行政责任的判定

本案中,在税务处理上,Q市稽查局将Z公司取得虚开增值税专用发票用于抵扣税款的行为认定为偷税,并处以罚款。Z公司对上述处罚决定不服的理由主要包括:1)Z公司不具有偷税的主观故意;2)Z公司未造成不缴、少缴税款的结果;3)税务机关应当承担举证责任,证明Z公司具有偷税的主观故意。

虽然法院判决已经生效,但是对本案中Z公司的税务行政责任及偷税的要件进行分析和判断,仍然具有现实意义。

(一)以偷税定性虚开发票用以抵扣税款的行为

《税收征收管理法》第六十三条第一款规定:纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证,或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入,或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报,不缴或者少缴应纳税款的,是偷税。对纳税人偷税的,由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金,并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款;构成犯罪的,依法追究刑事责任。《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》(国税发[1997]134号)第一条“受票方利用他人虚开的专用发票,向税务机关申报抵扣税款进行偷税的,应当依照《征管法》及有关规定追缴税款,处以偷税数额五倍以下的罚款;进项税金大于销项税金的,还应当调减其留抵的进项税额。利用虚开的专用发票进行骗取出口退税的,应当依法追缴税款,处以骗税数额五倍以下的罚款”的规定,正是以征管法为依据,将利用他人虚开的增值税专用发票抵扣税款的行为界定为偷税。而对于偷税应当满足的条件,134号文并未明确表述,仍应当根据征管法第六十三条进行判断。

征管法第六十三条明确列举了“①纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证,②在帐簿上多列支出,③不列、少列收入,④经税务机关通知申报而拒不申报,⑤进行虚假的纳税申报”五种偷税的手段或方式,这些手段本身已经显示行为人在实施上述行为时具有主观故意性,因此,我们认为,构成税收征管法规定的偷税应当具备主观故意的要件。结合增值税原理,对于行为人取得虚开的增值税专用发票用于抵扣的行为,若税务机关能够证明行为人具有积极追求虚增进项抵扣的心理状态,并造成了不缴或少缴税款的后果,方能将此虚开增值税专用发票的行为定性为偷税。

据此,行为人取得虚开的增值税专用发票构成偷税的,需要同时满足四个条件:一是实施取得发票的单位或个人负有增值税纳税义务;二是行为人具有积极追求虚增进项抵扣的心理状态;三是以法律列举并禁止的方式或手段实施了偷税行为;四是行为人的行为造成了不缴或者少缴应纳税款的结果。

本案中,Z公司作为从事废旧物资购销业务的一般纳税人,负有增值税纳税义务,但其取得增值税专用发票用以抵扣的行为是实现其抵扣权益,而非虚抵国家税款,且其未造成国家增值税税款损失的后果,因此,不应当以偷税定性处理。

(二)善意取得虚开增值税专用发票抵扣进项税额行为的认定

《关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》(国税发[2000]187号)规定同时符合下述四个条件的情况是“善意取得增值税专用发票”:

一是购货方与销售方存在真实的交易;

二是销售方使用的是其所在省(自治区、直辖市和计划单列市)的专用发票;

三是专用发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符;

四是没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得。

实践中,税务机关常以“货、票、款一致”为基础,综合考虑交易和发票开具的时间、资金结算方式、货物交付方式等多种因素,判断取得发票的一方是否为善意取得虚开的增值税专用发票。

国税发[2000]187号规定,善意取得虚开的增值税专用发票的,不以偷税或者骗取出口退税论处。但应按有关规定不予抵扣进项税款或者不予出口退税;已经抵扣的进项税款或者取得的出口退税,应依法追缴。购货方能够重新从销售方取得防伪税控系统开出的合法、有效专用发票的,或者取得手工开出的合法、有效专用发票且取得了销售方所在地税务机关已经或者正在依法对销售方虚开专用发票行为进行查处证据的,购货方所在地税务机关应依法准予抵扣进项税款或者出口退税。

根据上述法律法规,善意取得虚开的增值税专用发票不构成偷税或者骗取出口退税。同样,善意取得虚开的增值税专用发票不构成虚开增值税专用发票。构成虚开增值税专用发票,应当在主观上表现为故意,包括直接故意和间接故意。然而在善意取得虚开的增值税专用发票中,由于没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的,购货方不知销售方开具的增值税专用发票为虚开,主观上不构成故意,其行为不构成虚开增值税专用发票。

但是,根据前述法律法规,若善意取得方无法重新从销售方取得合法有效的专用发票及提供税务机关已对虚开方进行处理的证据,不得抵扣进项税额。但在实践中,虚开方往往已经被控制或因其他原因无法开具合法有效的增值税发票,导致善意取得方难以重新取得合法有效的专用发票。因此,善意取得方往往不能抵扣进行税额。

(三)介于“偷税”与“善意取得”之间的处理

税务机关认定虚开发票的法律依据是《发票管理办法》第二十二条第二款的规定:任何单位和个人不得有下列虚开发票行为:

(一)为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票;

(二)让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票;

(三)介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。

若税务机关没有确实、充分的证据证明符合上述任一情形,但取得的发票被认定为虚开的增值税专用发票,可按《国家税务总局关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告》(国家税务总局公告2012年第33号)“纳税人取得虚开的增值税专用发票,不得作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额”的规定,追缴税款并加收滞纳金。

基于实践交易的复杂性,若无法证明行为人符合偷税或者善意取得增值税专用发票的情形,则可以按照33号公告的规定进行处理,在国家税收利益和纳税人权利之间争取平衡。

需要注意的是,《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》(国家税务总局公告2014 年第39 号)明确规定,纳税人通过虚增增值税进项税额偷逃税款,但对外开具增值税专用发票同时符合以下情形的,不属于对外虚开增值税专用发票:

一、纳税人向受票方纳税人销售了货物、不动产、无形资产,或者提供应税劳务、应税服务。

二、纳税人向受票方纳税人收取了所销售货物、不动产、无形资产、所提供应税劳务或者应税服务的款项,或者取得了索取销售款项的凭据。

三、纳税人按规定向受票方纳税人开具的增值税专用发票相关内容,与所销售货物、不动产、无形资产、所提供应税劳务或者应税服务相符,且该增值税专用发票是纳税人合法取得、并以自己名义开具的。

受票方纳税人取得的符合上述情形的增值税专用发票,可以作为增值税扣税凭证抵扣进项税额。

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