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起底废旧物资行业税负情况,回收经营企业应当随机应变

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编者按:废旧物资行业自2008年增值税税收优惠取消后发展缓慢,由于回收企业不能取得进项发票,陡然加大的增值税税负使其利润缩减,整个废品回收行业陷入瓶颈期。税收政策对一行业的影响不可谓不大,那么废旧物资增值税税收优惠政策取消后,回收企业的税负历经了哪些变化,相比利废生产企业又有何区别?本文拟对废旧物资行业各阶段的税负情况进行测算,以反映行业困顿。

一、引言

在废旧物资回收利用产业链中,处于上游的是各种利废生产企业,例如最常见的废铁炼钢厂,处于下游的则是废旧物资回收企业,数量众多、规模不一。无论是利废生产企业,还是回收企业,在我国可再生资源循环利用的百年大计中,都发挥了巨大作用。随着市场化改革,越来越多的民营企业涉足这一行业,尤其是不需要巨大投入的废旧物资回收经营领域。从92年税制改革往后的很长一段时间,国家对该行业制定了税收优惠政策以鼓励、扶持其发展。直至2008年,在考虑到废旧物资行业已经形成庞大体量、无须额外扶持,且旧税收优惠政策在执行中存在较大执法风险与逃税漏洞的情况下,旧税收优惠政策被一刀斩断,国家仅针对特定可再生资源生产企业给与一定增值税税收优惠。

新政一出,废旧物资回收经营企业便叫苦不迭:由于行业特殊性,回收企业难以从散户处取得增值税进项发票,一来增值税无以抵扣,二来企业成本难以扣除,导致增值税、企业所得税等税负明显加重。上有利废生产企业索要专票,下有散户抬高废品收购价格,留给回收经营企业的利润着实不多。相比之下,利废生产企业受到的影响较小。

税收的内在本质要求公平。税收公平原则亦是税法的基本原则之一,是近代平等性的政治和宪法原则在税收法律制度中的具体体现。评价税负是否公平,有横向、纵向二维比较之法。下文将对废旧物资行业的税负情况进行测算,指出问题所在。

二、废旧物资行业的税负情况

(一)各阶段增值税税负测算

表中假设

1.回收企业不能从散户处取得发票,向散户开具收购凭证注明金额100万元。

2.回收企业利润率10%,向生产企业开具发票价税合计100*(1+10%)*(1+17%)=128.7万元。

3.生产企业利润率10%,对外开具增值税专用发票价税合计128.7*(1+10%)*(1+17%)=142.74万元。

注:自2018年5月1日起,增值税17%调整为16%,详见财政部、税务总局《关于调整增值税税率的通知》(财税〔2018〕32号),在此不进行举例。

表中可见,回收经营企业的税负受增值税税收优惠政策的影响,波动较大,例如在财税[2001]78号适用期间,废旧物资回收经营单位销售其收购的废旧物资免征增值税,是该行业发展最为迅猛的一段时间,但是也是该行业虚开发票问题最为严重的一个阶段:由于销售免征,回收单位在没有真实业务的情况下,大肆向利废企业开具发票,利废企业按照废旧物资回收经营单位开具的普通发票上注明的金额的10%计算抵扣进项税额,仅需向其支付三五个点的开票费,何乐不为。

在这一阶段,税务机关逐步认识到政策漏洞,先从免税征管上严格把关,对享受增值税免税优惠的主体以及其发票管理作出更加细化的规定,各地税务机关亦出台政策配合。例如:规定可以享受免征增值税优惠的废旧物资回收经营单位,是指同时具备以下条件的、除个人和个体经营者以外的单位:

1、经工商行政管理部门批准,从事废旧物资回收经营业务的单位;

2、有固定的经营场所及仓储场地;

3、财务会计核算健全,能够按《会计法》的规定设置会计账簿,根据合法、有效凭证运用复式记账法如实记账,进行规范的会计核算。以下会计账簿必须设置:

①库存商品的总账、分类明细账和实物台账;

②银行存款和现金的总账、订本式银行存款日记账和现金日记账;

③应收账款和应付账款的总账、明细账;

④“主营业务收入”的总账、明细账;

⑤“其他业务收入”的总账、明细账;

⑥“应交税金”的总账、明细账。

4、能够提供准确税务资料。

最后,在一段缓冲期后,税务机关通过财税[2008]157号文一举废止了该行业的增值税优惠政策。自此,回收经营企业的增值税税负陡然增大,以至于影响到行业的生存。而相比之下,利废生存企业的增值税税负变化不大。

(二)企业所得税成本扣除对比

注:2005年之前情况不在此统计。

财税[2008]157号文的影响不止于增值税。税务机关认为,废旧物资行业的虚开问题,不仅使增值税受到严重侵害,甚至影响到企业所得税的征收:首先,废旧物资回收经营单位利用增值税优惠政策虚开收购发票,虚列成本,侵蚀企业所得税税基,偷逃企业所得税;第二,废旧物资回收经营单位因为虚开发票加大了成本,导致其向用废企业虚开销售发票,虚增用废企业进项税额抵扣,加大了用废企业成本,侵蚀用废企业所得税税基;第三,用废企业虚增了成本,使得用废企业向下一个环节虚开增值税发票成为可能,加大下游企业成本,导致下游企业税收征管秩序混乱,偷逃税款现象继续蔓延。基于上述考量,财税[2008]157号文对增值税抵凭证作出了严格规定,以至于影响到企业所得税税前扣除凭证的认定。

在2009-2018年间,回收经营企业企业所得税成本扣除方面较为混乱,出现税务机关不认可其将收购凭证作为税前扣除凭证、要求使用收购发票作为凭证的现象,而回收经营企业恰恰又无法从散户处取得发票,因此导致回收经营企业企业所得税税负加重。

这个现象直到《企业所得税税前扣除凭证管理办法》的出台才得以缓解。依其规定,销售方为依法无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人,废旧物资回收企业的支出可以以收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证,收款凭证应载明收款单位名称、个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息。在新规定下,回收经营企业企业所得税成本扣除的压力大大减轻。

三、增值税小规模纳税人、企业所得税核定征收的再适用

鉴于废旧物资行业特点,有读者可能会问,何不转型增值税小规模纳税人、核定征收企业所得税?用此法产生的税负较不能取得进项抵扣、税前扣除凭证的情况会小很多。理论上是如此,但是实践当中却不可行。

《关于加强废旧物资回收经营单位和使用废旧物资生产企业增值税征收管理的通知》(国税发[2004]60号)规定,“废旧物资回收经营单位”必须满足三大条件,方能享受增值税优惠政策:(一)经工商行政管理部门批准从事废旧物资回收经营业务;(二)有固定的经营场所及仓储场地;(三)财务会计核算健全,能够提供准确税务资料。

《国家税务总局关于废旧物资回收经营企业使用增值税防伪税控一机多票系统开具增值税专用发票有关问题的通知》(国税发[2007]43号)规定:从2007年6月1日起,凡年销售额超过180万元的废旧物资回收经营企业必须认定为增值税一般纳税人。

河北省国家税务局《关于进一步加强废旧物资行业税收管理和责任追究的通知》(冀国税发[2006]61号)规定:对废旧物资回收经营单位和用废企业不得实行核定征收方式征收企业所得税。

国家税务总局《关于印发<企业所得税核定征收办法>(试行)的通知》(国税发[2008]30号)规定:严格按照规定的范围和标准确定企业所得税的征收方式。不得违规扩大核定征收企业所得税范围。严禁按照行业或者企业规模大小,“一刀切”地搞企业所得税核定征收。

可见,在增值税税收优惠政策存续的阶段,想要享受优惠的废旧物资回收经营企业基本都须成为增值税一般纳税人,且很多地方对其企业所得税核定征收也进行限制。

但是,另一方面,《关于再生资源增值税政策的通知》(财税[2008]157号)废止了国税发[2007]43号文,年销售额超过180万元的废旧物资回收经营企业不必须认定为增值税一般纳税人。由于增值税税收优惠的取消,一般纳税人显得不再有意义,转为增值税小规模纳税人仅从税负数据上占据一定优势。并且,随着《关于统一增值税小规模纳税人标准的通知》(财税〔2018〕33号)的实施,自2018年5月1日起,增值税小规模纳税人标准调整为年应征增值税销售额500万元及以下。对已经不能享受增值税税收优惠的废旧物资回收经营企业来说更是好消息。

此口一开,废旧物资回收经营企业核定征收企业所得税在法律上将也没有障碍。《企业所得税核定征收办法》(试行)规定,纳税人具有下列情形之一的,核定征收企业所得税:

(一)依照法律、行政法规的规定可以不设置账簿的;

(二)依照法律、行政法规的规定应当设置但未设置账薄的;

(三)擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的;

(四)虽设置账簿,但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全,难以查账的;

(五)发生纳税义务,未按照规定的期限办理纳税申报,经税务机关责令限期申报,逾期仍不申报的;

(六)申报的计税依据明显偏低,又无正当理由的。

特殊行业、特殊类型的纳税人和一定规模以上的纳税人不适用本办法。上述特定纳税人由国家税务总局另行明确。

但是,由于近年核定征收权被一定程度上不当使用,引起一系列逃税风波,税务机关也愈发严格实行核定征收,防止逃税,在此背景下,废旧物资回收经营企业申请核定征收也面临阻碍。

四、废旧物资回收经营企业降低税负的途径

(一)重要内部凭证妥善留存

《企业所得税税前扣除凭证管理办法》规定,税前扣除凭证按照来源分为内部凭证和外部凭证。内部凭证是指企业自制用于成本、费用、损失和其他支出核算的会计原始凭证。内部凭证的填制和使用应当符合国家会计法律、法规等相关规定。外部凭证是指企业发生经营活动和其他事项时,从其他单位、个人取得的用于证明其支出发生的凭证,包括但不限于发票(包括纸质发票和电子发票)、财政票据、完税凭证、收款凭证、分割单等。

企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目的,对方为已办理税务登记的增值税纳税人,其支出以发票(包括按照规定由税务机关代开的发票)作为税前扣除凭证;对方为依法无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人,其支出以税务机关代开的发票或者收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证,收款凭证应载明收款单位名称、个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息。

新规定下,废旧物资回收经营企业无法从散户处获得收购发票作为税前扣除凭证的问题得到一定缓解,因此,其需要重视内部凭证的重要作用,妥善保存收购物资凭证、付款凭证、散户个人信息等资料,作为成本扣除凭证使用。

(二)增值税纳税人规模约束

一般情况下,企业寻求做大做强,但是逆向思维,也可以保持相对中型的体量,而通过数量来弥补体量上的缺失,从而降低税负。

一方面,废旧物资回收经营企业在符合条件的情况下转变为增值税小规模纳税人,从而适用3%征收率纳税。另一方面,较大的企业可以进行拆分,分为多个企业,分散经营。

由于增值税优惠政策的取消,坚持增值税一般纳税人纳税主体身份没有太大意义,而且年销售额超过180万元的废旧物资回收经营企业必须认定为增值税一般纳税人也不复存在,更加上《关于统一增值税小规模纳税人标准的通知》(财税〔2018〕33号)规定自2018年5月1日起,增值税小规模纳税人标准调整为年应征增值税销售额500万元及以下,这些因素对废旧物资回收经营企业转变增值税纳税人规模都是利好。

当然,有利则有弊。小规模纳税人不能向购买方开具增值税专票,也有不利影响,即便向税局代开,税率也低于一般纳税人适用税率,使购买方增值税抵扣不足。在业务中,作为购买方的利废企业也会考虑到税负因素。因此,废旧物资回收经营企业在转变身份前需要权衡利弊。

(三)争取企业所得税核定征收

《企业所得税核定征收办法》(试行)规定,纳税人具有下列情形之一的,核定征收企业所得税:

(一)依照法律、行政法规的规定可以不设置账簿的;

(二)依照法律、行政法规的规定应当设置但未设置账薄的;

(三)擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的;

(四)虽设置账簿,但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全,难以查账的;

(五)发生纳税义务,未按照规定的期限办理纳税申报,经税务机关责令限期申报,逾期仍不申报的;

(六)申报的计税依据明显偏低,又无正当理由的。

特殊行业、特殊类型的纳税人和一定规模以上的纳税人不适用本办法。上述特定纳税人由国家税务总局另行明确。

目前,总局层面并没有禁止对废旧物资回收经营企业实行核定征收。虽然查账征收是大势所趋,核定征收被限缩也是现代税收征管的要求,但是,我们认为对于符合税法规定的核定征收情形应当予以核定征收,不能因噎废食,使法律规定不能得以施行。

(四)企业经营模式转型

传统回收企业向具有技术含量的再利用生产企业的转型的困难的,关键原因在于缺乏技术基础,而且可再生资源利用企业可以享受到的增值税即征即退优惠政策要求也较为严格。但是,可以效仿医药行业两票制改革下药代转型CSO,传统废旧物资回收企业亦可以依附于大型利废生产企业,有条件得被其吸收。

被利废生产企业吸收的优势在于存货、销售渠道以及税负问题都将被解决;而弊端则在于丧失了一定的经营自主权。在考虑转型时,废旧物资回收经营企业亦应当审慎考虑。

结语:废旧物资回收再利用是我国经济可持续发展的一个重要组成部分,它符合国家节约资源,净化环境,促进循环经济的发展战略。尽管在过去多年执行废旧物资回收利用税收优惠政策的过程中暴露出了一些问题,但是一刀切断所有该行业享受到的增值税税收优惠亦是不合理的。在企业层面讲,遵守国家法律法规、合理利用税收优惠政策、像远离毒品一样远离虚开是义务所在。在国家层面讲,加强税收征管力度,提高纳税人遵从度是应有之义,但是仅为征管之便而取消所有税收优惠未免因噎废食。因此,解决行业困顿还需国家税收良方,回收经营企业更应当随机应变。

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