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从一则非居民企业合并案件看特殊性税务处理的适用

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引言:跨境重组目前主要包括“境外-境外”模式和“境外-境内”模式,在税收管理上,由于“境外-境外”模式受让方为非居民企业,因此在管理及审查上较为严格。根据国家税务总局公告2015年第22号国家税务总局关于修改《非居民企业所得税核定征收管理办法》等文件的公告,《国家税务总局关于非居民企业股权转让适用特殊性税务处理有关问题的公告》(国家税务总局公告2013年第72号)第七条修改为:非居民企业股权转让适用特殊性税务处理备案后经调查核实不符合条件的,应调整适用一般性税务处理,按照有关规定缴纳企业所得税。非居民企业股权转让适用特殊性税务处理未进行备案的,税务机关应告知其按照本公告第二条、第三条的规定办理备案手续。本文拟从一则境外非居民企业间合并案件分析入手,对“境外-境外”模式如何适用特殊性税务处理进行分析。

一、境外非居民企业合并案例

1、交易图

注:A公司与B公司均为意大利法人企业,C公司为中国境内法人企业。A公司系B公司的母公司,拥有B公司100%股权。B公司为C公司股东,拥有C公司33%的股权。另,根据中国与意大利达成的税收协定规定,该重组交易中国享有征税权。

2、交易说明

2005年9月B公司经中国对外经贸有关部门批准以现金入股C公司,获得C公司33%的股权。2012年7月A公司、B公司股东会分别决议,由A公司对B公司实施吸收合并,A公司接受B公司全部资产与负债,其中包括B公司持有的C公司的33%的股权。同月,A公司将其与B公司合并吸收情况函告C公司。在吸收合并以后,B公司于2012年11月依法注销公司登记,由A公司持有C公司股权。

3、税务处理

2013年9月,主管税务机关作出《税务事项通知书》,认定A公司于2012年7月通过股东大会决议吸收合并B公司,导致C公司的股东由 B公司变更为A公司,该行为应认定为直接股权转让,并且该转让价格不符合独立交易原则。根据《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》(国税函【2009】698号)第七条规定:“非居民企业向其关联方转让中国居民企业股权,其转让价格不符合独立交易原则而减少应纳税所得额的,税务机关有权按照合理方法进行调整”的规定,对该合并事项进行纳税调整。按照C公司账面净资产为基准,计算B公司转让C公司33%股权获得的所得,进而计算企业所得税。

二、争议焦点

1、该重组交易是合并还是股权转让?

2、该重组交易是否可以享受特殊性税务处理递延纳税?

三、本案相关相关税法规定

1、财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知(财税[2009]59号)

一、本通知所称企业重组,是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易,包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。

(三)股权收购,是指一家企业(以下称为收购企业)购买另一家企业(以下称为被收购企业)的股权,以实现对被收购企业控制的交易。收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。

(五)合并,是指一家或多家企业(以下称为被合并企业)将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业(以下称为合并企业),被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付,实现两个或两个以上企业的依法合并。

五、企业重组同时符合下列条件的,适用特殊性税务处理规定:

(一)具有合理的商业目的,且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

(二)被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。

(三)企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。

(四)重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。

(五)企业重组中取得股权支付的原主要股东,在重组后连续12个月内,不得转让所取得的股权。

六、企业重组符合本通知第五条规定条件的,交易各方对其交易中的股权支付部分,可以按以下规定进行特殊性税务处理:

(四)企业合并,企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%,以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并,可以选择按以下规定处理:

1.合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础,以被合并企业的原有计税基础确定。

2.被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。

3.可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。

4.被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础,以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。

七、企业发生涉及中国境内与境外之间(包括港澳台地区)的股权和资产收购交易,除应符合本通知第五条规定的条件外,还应同时符合下列条件,才可选择适用特殊性税务处理规定:

(一)非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权,没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化,且转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在3年(含3年)内不转让其拥有受让方非居民企业的股权;

(二)非居民企业向与其具有100%直接控股关系的居民企业转让其拥有的另一居民企业股权;

(三)居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股的非居民企业进行投资;

(四)财政部、国家税务总局核准的其他情形。

2、《企业重组业务企业所得税管理办法》(国家税务总局2010年第4号公告)

第二十一条 《通知》第六条第(四)项规定的同一控制,是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制,且该控制并非暂时性的。能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制权的相同多方,是指根据合同或协议的约定,对参与合并企业的财务和经营政策拥有决定控制权的投资者群体。在企业合并前,参与合并各方受最终控制方的控制在12个月以上,企业合并后所形成的主体在最终控制方的控制时间也应达到连续12个月。

3、国家税务总局关于非居民企业股权转让适用特殊性税务处理有关问题的公告(国家税务总局公告2013年第72号)

    一、本公告所称股权转让是指非居民企业发生《通知》第七条第(一)、(二)项规定的情形;其中《通知》第七条第(一)项规定的情形包括因境外企业分立、合并导致中国居民企业股权被转让的情形。

四、华税观点

1、该重组行为不属于财税[2009]59号文中规定的合并

(1)财税【2009】59号文规定:合并,是指一家或多家企业(以下称为被合并企业)将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业(以下称为合并企业),被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付,实现两个或两个以上企业的依法合并。股权收购,是指一家企业(以下称为收购企业)购买另一家企业(以下称为被收购企业)的股权,以实现对被收购企业控制的交易。收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。

本案中,B公司全部资产和负债都由A公司继承,由于A公司本就是拥有B公司100%股权的股东,在A公司吸收合并B公司的交易中,没有被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付的情形。但是,该吸收合并与股权收购有很大区别,根据前文所述财税【2009】59号文规定股权收购需要一家企业购买另一家企业股权,收购企业支付对价,实现对被收购企业控制的交易。

因此,就字面意义来判断,涉案交易既不属于合并也不属于股权收购。

(2)财税【2009】59号文第七条规定:企业发生涉及中国境内与境外之间(包括港澳台地区)的股权和资产收购交易,除应符合本通知第五条规定的条件外,还应同时符合下列条件,才可选择适用特殊性税务处理规定:

(一)非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权,没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化,且转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在3年(含3年)内不转让其拥有受让方非居民企业的股权;

(二)非居民企业向与其具有100%直接控股关系的居民企业转让其拥有的另一居民企业股权;

(三)居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股的非居民企业进行投资;

(四)财政部、国家税务总局核准的其他情形。

根据国家税务总局公告2013年72号规定,“本公告所称股权转让是指非居民企业发生《通知》第七条第(一)、(二)项规定的情形;其中《通知》第七条第(一)项规定的情形包括因境外企业分立、合并导致中国居民企业股权被转让的情形。”前述“因境外企业分立、合并导致中国居民企业股权被转让的情形”应该如何理解呢?笔者认为,因境外企业分立、合并导致中国居民企业股权被转让的情形应与财税【2009】59号文第七条第(一)项规定的母转子公司情形应结合来看,那么针对合并,国家税务总局2013年72公告所指的情形时是,境外子公司吸收合并境外母公司,而同时境外母公司拥有境内居民企业股权的情形。

本案中A公司吸收合并B公司商业性质属于合并,但是该交易不属于财税【2009】59号文规定的能够享受特殊性税务处理的合并情形。

2、该重组行为不满足特殊性税务处理的要求

结合本案重组交易分析,C公司的股东B公司是A公司的全资子公司,A公司吸收合并B公司的目的是为优化集团内部结构,简化控股及管理机制,节约经营成本。并且,吸收合并后并未改变实质经营活动,公司的主要股东也未发生变化。整个重组交易,具有合理的商业目的,并且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。因此,该交易满足财税【2009】59号文第五条(一)、(二)、(三)、(五)项的规定。但是该交易是否满足财税【2009】59号文第(四)项规定需要进一步分析。第(四)项规定:“重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例”。结合财税【2009】59号第六条第四项规定、以及国家税务总局2010年第4号公告第二十一条规定,A公司吸收合并B公司的交易不符合不需要对价的情形,因此A公司吸收合并B公司的交易不符合财税【2009】59号文第五条的规定。另外,结合前文论述,该交易也不符合财税【2009】59号文第七条以及国家税务总局公告2013年72号第一条的规定的情形。

综上,我国针对跨境重组适用特殊性税务处理规定非常严格,只有符合相关规定的跨境重组情形才能适用税收递延的政策。

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