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连载|新个税法实施条例终落地!深度解析新旧实施条例规则变化与六大亮点

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编者按:元旦来临之际,为了使新《个人所得税法》(以下简称“新个税法”)能够在2019年1月1日顺利施行、使减税降负的目标得以落实,国务院、国家税务总局密集公布了一系列行政法规、部门规章,以完善新法下的个税征管制度。在这一系列大举措中,新《个人所得税法实施条例》(以下简称“新实施条例”)作为效力层级最高的行政法规,获得了广泛关注,华税亦将对新实施条例的对比解读作为《新个税法配套实施解读》系列文章的首篇,以飨读者。

一、新旧实施条例规则差异凸显重大变革

2018年8月31日,第十三届全国人大常委会第五次会议通过了新修改的《中华人民共和国个人所得税法》。此次新个税法修改,建立了综合与分类相结合的个人所得税制,对部分劳动性所得实行综合征税,优化调整了税率结构,提高了综合所得基本减除费用标准,设立了专项附加扣除项目,并相应健全了个人所得税征管制度。

为保障新新个税法顺利实施,国务院对1994年制定的《个人所得税法实施条例》(以下简称“旧实施条例”)作了修改。修改的主要内容包括:加大对符合居民个人标准的境外人士税收优惠力度,以更好吸引境外人才为支持鼓励自主创业,对个体工商户等经营主体在计算经营所得时给予家庭生计必要支出减除明确个人缴付符合国家规定的企业年金、职业年金,购买符合国家规定的商业健康保险、税收递延型商业养老保险的支出,以及国务院规定的其他项目可以依法扣除优化与专项附加扣除政策相关的纳税服务,明确工资、薪金所得可以由扣缴义务人在扣缴税款时减除专项附加扣除,其他综合所得在汇算清缴时减除专项附加扣除,纳税人可以委托扣缴义务人或者其他单位和个人办理汇算清缴

总体而言,新实施条例较为缓和,一方面新实施条例继承了征求意见稿的主体内容,根据新个税法的要求对实施条例进行了相应修改,另一方面舍弃了征求意见稿中具有争议的内容和条款。我们将新旧实施条例连同征求意见稿三者之间的变化区别以表格形式予以呈现并进行解析,并将新个税法实施条例的具体规定与新个税法的具体规定以表格形式予以对应分析,见后附表格。

二、新个税法实施条例的六大亮点

(一)所得范围细化,条文措辞精炼

新实施条例根据新个税法分类与综合相结合的税制对个人所得范围进一步明确。在条文编纂时,新条例更加注重措辞的准确性。

第一,稿酬所得中出版、发表的形式除图书、报刊增加一个“等”字,给网络文章等新形式呈现的稿酬留有法律空间。利息、股息、红利所得中亦增加一个“等”字,为股权债权以外的形式留有空间。

第二,经营所得中增加“个人独资企业投资人、合伙企业的个人合伙人来源于境内注册的个人独资企业、合伙企业生产、经营的所得作为经营所得”、财产转让所得增加“合伙企业中的财产份额”转让属于财产转让所得。对合伙企业相关所得予以明确。

第三,将财产租赁、转让所得当中“建筑物、土地使用权”两项合二为一“不动产”,用词更加精炼。

第四,个人依法从事办学、医疗、咨询以及其他有偿服务活动取得的所得删除“经政府有关部门批准,取得执照”的限制,体现行政机关“放管服”改革的重大意义。

(二)境外所得免税条件明确,五年豁免变六年

新个税法中修改了中国税收居民的判断标准。即在中国境内有住所,或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计满183天的个人,为居民个人。相比于旧的个税法,判断税收居民个人的标准从一年缩短至国际惯例的183天。

相应地,新实施条例规定,在中国境内无住所的居民个人,在境内居住累计满183天的年度连续不满六年的,或183天的任一年度中有单次离境超过30天情形的,其来源于中国境外的所得,经向主管税务机关备案,可以只就由中国境内单位或者个人支付的部分缴纳个人所得税。相比于旧实施条例与征求意见稿,该豁免条款由五年延长至六年。

该税收优惠可以总结为:

在华工作的外籍人士(包括港澳台)只要符合上述规则,就可以使税收居民的计算重新归零,且该动作可以每六年重复一次。宽免政策的延续,体现了国务院对于国际人才引进的鼓励。稳定并加强原有的外籍人士的优惠税收政策, 有利于加强我国吸引国际人才的竞争力。

(三)全面落实税收法定原则,限制财政、税务部门权力

税收法定原则要求征税主体、纳税主体、征税对象、税率等税收基本要素,只能由立法机关通过法律来规范。《立法法》规定,税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度尚未制定法律的,全国人民代表大会及其常务委员会有权作出决定,授权国务院可以根据实际需要,对其中的部分事项先制定行政法规。因此,涉及针对是否征税的事项,全国人大常委会授权立法的对象只能是国务院,而国务院财政、税务主管部门无权作出规定。

因此,新实施条例中将旧条例中对股票转让所得征收个人所得税的办法的制定主体,由“国务院财政部门制定,报国务院批准施行”改为了“由国务院规定,并报全国人民代表大会常务委员会备案”。

同样的,旧条例第十六条“个人所得税的减征的幅度和期限由省、自治区、直辖市人民政府规定”被删除,取而代之的是新个税法中“由省、自治区、直辖市人民政府规定,并报同级人大常委会备案。其他减税情形由国务院规定,报全国人大常委会备案。”

此外,新实施条例将个人取得的难以界定应纳税所得项目的所得,由“由主管税务机关确定”调整为“国务院税务主管部门确定”,进一步限制了地方税务机关权力的不当扩张。这些变化正体现了国家税收立法理念的转变,财政、税务部门在税收基本制度制定当中的角色被削弱,税收法律、法规、规章的层级将更加明确。

(四)鼓励自主创业,给与个体工商户家庭生计减除

新实施条例规定,取得经营所得的个人,没有综合所得的,计算其每一纳税年度的应纳税所得额时,应当减除费用6万元、专项扣除、专项附加扣除以及依法确定的其他扣除。

国家市场监管总局披露数据显示,截至2018年10月底,全国实有个体工商户7137.2万户。新实施条例意味着,这7137.2万户中没有综合所得的很大一部分个体工商户也将可享受新个税法新增的“子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息或者住房租金、赡养老人”等6项专项附加扣除,税收负担得以大大减轻。该条对于鼓励自主创业,万众创新的意义不言而喻!

(五)扣除范围具体化、确定化并留有兜底

新实施条例对“其他扣除”作出了列举式规定,至此,个税扣除项目较为明晰,结合新个税法,可以总结为:

1.专项扣除:居民个人按照国家规定的范围和标准缴纳的基本养老保险、基本医疗保险、失业保险等社会保险费和住房公积金;

2.专项附加扣除:子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息/住房租金、赡养老人支出;

3.其他扣除:个人缴付符合规定的企业年金、职业年金,个人购买符合规定的商业健康保险、税收递延型商业养老保险的支出;

4.兜底:国务院规定可以扣除的其他项目。

其他扣除的范围在意料之中,将此前相关税收政策吸收进入条例,提升了这些政策的法律效力:年金政策见财税〔2013〕103号等,商业健康保险政策见财税〔2017〕39号等,商业税收递延型商业养老保险政策见财税〔2018〕22号等。附加扣除的具体规则在《个人所得税专项附加扣除暂行办法》(国发〔2018〕41号)中较为详细,在此并不赘述。同时,新实施条例对其他扣除范围留有兜底,以应对新的情况。

(六)简化汇算清缴适用,拓宽涉税服务市场

新实施条例明确了综合所得办理汇算清缴情形,除需要补缴和退税的情况外,对于取得两处以上综合所得,或有劳务报酬、稿酬、特许权使用费所得中一项或者多项的个人,其收入减除专项扣除后超过6万元的应办理汇算清缴。汇算清缴的具体办法,将由国务院税务主管部门另行制定。

在新个税法颁布时,社会、业界认为汇算清缴将大大增加税务机关的工作量,不利于提高税收征管效率,恐面临实施困难。新实施条例则简化了汇算清缴的适用情形,从而降低税收遵从成本,提高征管效率。但是从另一方面讲,个人的义务减轻,意味着企业扣缴义务人的工作量加大,在实施条例正式施行后,企业财会人员的工作将更加繁琐,不得不说是对企业财会人员的挑战。

此外,新实施条例规定,纳税人可以委托扣缴义务人或者其他单位和个人办理汇算清缴。可以预见,大量日常的个税汇算清缴业务将促进我国涉税专业服务行业的发展,对于税务师、税务律师而言是一次巨大机遇。

三、摒弃争议条款:从征求意见稿到生效定稿的变化

(一)视同转让条款的删除

视同转让财产是征求意见稿中最受争议的条款。该条规定,个人发生非货币资产交换,以及将财产用于捐赠、偿债、赞助、投资等用途的,除另有规定以外,应视同转让财产并缴纳个人所得税。

我们认为,删除该条的理由有三:

第一,“视同财产转让”对个税法第二条个人所得税征收范围的扩大解释,违背了税收法定原则的要求,行政法规无权在法律规定的征税对象以外进行征税。

第二,“捐赠”视同财产转让亦不符合个人所得税法的基本逻辑。捐赠行为中的捐赠者(转让方)在捐赠活动中,本身并无所得,相反,受赠方才存在实际所得。

第三,个人捐赠“视同财产转让”违背个人所得税征税原理。增值税、企业所得税中规定“视同财产转让”原因在于企业营利性的核心特征。而 个人并非全然如此,对不具有经营性质的个人的捐赠等行为视同财产转让,将加重其税收负担,违背税收中性原则。

(二)禁止核定征收条款的删除

影视行业税务风波反映的一个严重问题是税务机关滥用核定征收权,导致国家税款受到损失。旋即征求意见稿便对此作出规定:对年收入超过国务院税务主管部门规定数额的个体工商户、个人独资企业、合伙企业,税务机关不得采取定期定额、事先核定应税所得率等方式征收个人所得税。

该条引发了不小的争议,我们亦认为,单纯以年收入作为核定征收考量因素欠缺合法、合理性。无论是《税收征管法》还是《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》(财税[2000]91号),对核定征收有着明确规定,即未设帐簿、帐目混乱、凭证残缺难以查帐、逾期不申报、计税依据明显偏低,又无正当理由等情况,而年收入标准并不是法定核定征收标准。对超过年收入标准的个体工商户、个人独资企业、合伙企业不得采取核定征收不仅背离了上位法《税收征管法》的规定,与现行的政策亦不相符合。

(三)反避税条款的删除

新实施条例没有采纳征求意见稿中的反避税条款,即删除了独立交易原则、受控外国企业规则以及不具有合理商业目的的内涵等内容。而上述内容曾被认为是征求意见稿的一大亮点。

但是,在个税中引入反避税条款,仍然是较为激进的。新实施条例面临的任务和接受的指导思考有三:一是保障综合与分类相结合个人所得税制度顺利实施,明确税制基本要素;二是按照既要方便纳税人、又要加强征管的原则,理顺税收征管流程,简便征管措施;三是将实践中的成熟做法上升为行政法规,完善相关规定。鉴于我国反避税规则尚不成熟,立马在个税实施条例中引入反避税条款难免揠苗助长、效果不佳,因此,删除反避税条款体现了制定者审慎的态度。

结语

新实施条例将新个税法的内容予以细化,但是却没有完全采纳征求意见稿中较为激进的规定。对于没有采纳的条款,部分是因为在《个人所得税转向扣除暂行办法》等其他配套文件中已有规定,无须在新实施条例中赘述,也有部分是因为规则过于先进恐实施存在难度。但是相比于旧实施条例,新实施条例亦有亮点,可以说圆满达成了新个税法实施条例预计的效果。

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