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二审改判再审纠正|纳税人是工商登记载明主体还是实际经营主体之争

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编者按:个体工商户个人经营的,以个人财产承担责任,也应依法承担纳税义务,存在偷税行为时也应是税务机关处罚的对象。但是,如果存在工商登记的责任主体与实际经营主体不一致时,企业存在偷税行为,税务机关应如何进行处罚。本期文章的案例中,一审法院和再审法院皆认为应当以依法登记的纳税人为责任主体,实际经营主体。本期文章的案例中,一审法院和再审法院皆认为应当以依法登记的纳税人为责任主体,实际经营主体不承担纳税义务。

一、案情简介

长沙市雨花区星盛盛记海鲜酒楼(以下简称甲酒楼)系经长沙市工商行政管理局雨花分局登记的个体工商户,登记的经营者为余忠诚。甲酒楼办理的税务登记证记载:纳税人为甲酒楼,负责人为余某某,登记注册类型为个体户。

案件时间线:

(1)2012年10月18日,长沙地税稽查局决定对甲酒楼涉嫌发票违法行为立案检查。

(2)2012年10月22日,长沙地税稽查局对甲酒楼发出税务事项检查通知书,称将对该酒楼2010年1月1日至2011年12月31日期间(如检查发现此期间以外明显的税收违法嫌疑或线索不受此限)涉税情况进行检查。税务事项检查通知书送达甲酒楼,由余某某签收。

(3)2012年10月22日至23日,甲酒楼向长沙地税稽查局提交利润表、资产负债表、主营业务收入明细账、主营业务成本总账、应交税金明细账、本年利润明细账、利润分配明细账、税务稽查底稿等材料。

(4)2012年10月31日,长沙地税稽查局向余某某制作了询问(调查)笔录,余某某陈述:甲酒楼股东有四个人;知道酒楼存在真实收入远大于日常申报纳税收入,少缴税款的事实;酒楼由“阳某某”承包经营,日常经营管理由“阳某某”负责,合同约定所有法律责任都由“阳某某”承担。

(5)2013年3月20日,长沙地税稽查局对甲酒楼作出税务事项告知书、税务行政处罚事项告知书、责令限期改正通知书,告知甲酒楼在向主管税务机关进行纳税申报时采取虚假纳税申报的手段少申报应纳税款,拟给予509082.82元罚款的行政处罚,并告知了陈述、申辩、举证的权利;同时,责令甲酒楼予以改正。税务事项告知书、税务行政处罚事项告知书、责令限期改正通知书送达甲酒楼,由余某某签收,并加盖甲酒楼公章。

(6)2015年3月5日,长沙地税稽查局对余某某(甲酒楼)稽查案件进行集体审理,作出处以罚款509082.82元的决定。

(7)2015年3月5日,长沙地税稽查局对余某某作出长地税稽罚〔2015〕13号税务行政处罚决定(以下简称13号处罚决定),认定余某某(甲酒楼)在2010年1月至2011年12月期间,取得营业收入后未如实向主管地方税务机关申报缴纳税款,采取虚假纳税申报的手段,少缴营业税835742.39元,少缴城市维护建设税46209.22元,少缴个人所得税136214.01元,少缴应纳税款的行为已构成偷税;对余忠诚作出处以罚款共计509082.82元的行政处罚。税务行政处罚决定书于2015年3月9日送达甲酒楼。

(8)2015年3月31日,长沙地税稽查局对余某某(甲酒楼)作出限期缴纳税款通知书(催告书),催告缴纳欠税款,并于次日送达余忠诚、甲酒楼。余忠诚不服,遂提起本案诉讼,请求撤销13号处罚决定。

二、本案争议焦点及各方观点

本案争议焦点:承担甲酒楼偷税行为行政法律责任的主体问题。

一审法院认为,根据纳税人法定的原则,税务机关只向纳税人征收税款,也只有纳税人才依照税法承担纳税义务。在税收征收法律关系中,纳税义务不能通过合同、协议等方式转移纳税义务。甲酒楼为税务登记的纳税人,甲酒楼工商登记的经营者为余某某。而个体工商户个人经营的,以个人财产承担责任。对于甲酒楼的偷税行为,长沙地税稽查局对余某某作出行政处罚符合法律规定。判决驳回余忠诚的诉讼请求。

二审法院认为,长沙地税稽查局仅从工商营业执照和税务登记证登记的形式表象,来认定余某某是纳税义务人,缺乏事实和法律依据。故其作出的13号处罚决定,在处罚对象的确定方面主要证据不足,应予撤销。纳税义务是依法不能通过合同、协议等方式转移的,但要以确定法定的纳税义务人为前提。而纳税义务人的确定,不能仅仅从登记形式上简单地罗列。故一审判决认定事实错误。判决:一、撤销一审判决;二、撤销13号处罚决定。

长沙地税稽查局申请再审称,余某某为法定纳税主体,长沙地税稽查局所作税务行政处罚决定处罚对象准确、权限和程序合法有效、处罚幅度合法。请求撤销二审判决,改判驳回余某某的全部诉讼请求。

余某某辩称,盛记海悦店与甲酒楼二者实为一体,在甲酒楼存在偷税行为期间,余某某并非实际经营人,也非非法利益的实际获得者,不是偷税行为的违法责任人。

再审法院认为,甲酒楼系税务机关依法登记的纳税人,故其负有依法使用税务登记证件,不得转借他人使用的法定义务;同时,当其税务登记内容发生变化时,负有依法申请办理税务登记变更或注销手续的义务;此外,其应当依法履行纳税义务,不得违反税收法律、行政法规规定与他人签订合同、协议。即使余某某抗辩的甲酒楼为盛记餐饮公司经营管理并由“阳某某”承包经营的事实成立,但因甲酒楼从未依法办理税务登记的变更或注销手续,当事人约定由税务登记的纳税人之外的主体承担纳税义务的协议因违反税收法律、行政法规的规定而对税务机关不产生约束力,故长沙地税稽查局在此情形下继续将甲酒楼认定为偷税主体并将其作为税务行政处罚对象,亦无不当。

三、华税观点

(一)纳税主体法定,不应当事双方约定而转移

税收法定原则是税法中一项十分重要的原则,其具体内容包括三个部分:税种法定、税收要素法定、程序法定。纳税主体包含在税收要素法定之中,所谓税收要素,具体包括征税主体、纳税主体、征税对象、税率、纳税环节、纳税期限和地点、减免税、税务争议以及税收法律责任等内容。纳税主体法定也就是说纳税主体必须由法定明确规定,不以人为的约定而确定。个体工商户,是指有经营能力并依照《个体工商户条例》的规定经工商行政管理部门登记,从事工商业经营的公民。《个体工商户条例》第二条第一款规定:“有经营能力的公民,依照本条例规定经工商行政管理部门登记,从事工商业经营的,为个体工商户。”《民法通则》第二十九条规定:个体工商户的债务,个人经营的,以个人财产承担;家庭经营的,以家庭财产承担。也就是说,以个人名义申请登记的个体工商户,个人经营、收益也归个人者,但必须按照税收征管法等法律法规的规定依法纳税,对债务负个人责任。

本案中,甲酒楼为税务登记证上的纳税主体,工商登记信息上显示的责任主体为余某某。根据相关规定,个体工商户以个人经营的,收益归个人,但是也以个人财产对外承担责任,因此该案,余某某为适格的纳税人也是适格的处罚对象。对于酒楼由阳某某承包经营以及约定法律责任由阳某某承担的事实,余某某因此而承担的罚款等法律责任,可以依约定通过民事途径解决。

(二)经营主体发生变更的应及时变更税务登记事项

《税收征收管理法》第十六条规定,“从事生产、经营的纳税人,税务登记内容发生变化的,自工商行政管理机关办理变更登记之日起三十日内或者在向工商行政管理机关申请办理注销登记之前,持有关证件向税务机关申报办理变更或者注销税务登记。”也就是说,税务登记事项发生变更的,纳税人应在法定期限内进行变更,否则将承担不利后果。本案中,余某某与阳某某虽约定了酒楼实际经营主体转移,但是并未变更税务登记事项,因此登记的对外公示效力没有发生变更,一旦发生税务问题,责任主体仍是余某某,双方的当事人的约定不对外发生效力,也不应酒楼实际为谁所经营而发生改变。

(三)约定税负转移条款后产生纠纷的解决方式

有观点认为,税费转嫁承担条款违反了法律的强制性规定,应该当然无效。理由之一就是根据税收法定原则和规则,纳税义务人身份法定,不以约定而转移。笔者认为这种观点混淆了行政法律关系和民事法律关系,或者说混淆了公债和私债的差别。税费转嫁承担条款,只是关于税费实际承受人的规定,它约束的是作为民事法律关系的买卖双方主体,并没有改变作为税收行政法律关系一方主体的纳税义务人的身份。税费具有金钱给付特征,并不具有人身专属特性。因此,尽管纳税义务人的法定身份不能基于约定而改变,但对于税费的实际承担者之约定,属于意思自治范畴,国家不应干涉。为此,约定税款承担或者移转的各方产生纠纷时,可以根据合同约定协商解决,协商不成可通过仲裁或者诉讼途径予以解决。

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