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税案观察:税前扣除凭证纠纷多发,企业如何应对

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编者按:发票不仅是企业会计进行核算的重要原始凭证之一,同时也是税务机关重点稽查的对象,对于企业是否发生真实的业务往来发票往往都具有很强的证明效力。虽然说企业所得税前扣除不一定仅凭发票,但是企业在经营活动中,对于发票的取得、开具、使用等管理工作应当严格按照《税收征管法》《发票管理办法》等相关规定进行,避免不必要的税务风险。本期文章分享一则企业税前扣除利息费用未取得发票而被税务机关调增应纳税所得额的案例,以飨读者。

一、案情简介

C市某房地产开发有限公司(以下简称甲公司)成立于2007年,主要经营范围系房地产开发及销售。

2016年8月11日,C市国家税务局第一稽查局(以下简称“稽查局”)对甲公司2011年1月1日至2015年12月31日的纳税情况进行检查。2017年3月21日,稽查局向甲公司作出了《税务处理决定书》(长国税稽一处[2017]11号),认定甲公司的违法事实及处理决定如下表所示:

甲公司不服,在提供相应担保后,向C市国家税务局申请复议。C市国家税务局2017年3月21日作出长国税复决(2017)1号行政复议决定书,撤销了长国税稽一处(2017)11号处理决定违法事实第(一)项,而维持了违法事实(二)、(三)、(四)项,并责令市税务稽查局重新作出处理决定。甲公司于2017年7月3日向一审法院提起(2017)0104行初58号行政诉讼,请求撤销长国税稽一处(2017)11号处理决定书和长国税复决(2017)1号行政复议决定书。

二、本案争议焦点及各方观点

1、争议焦点:甲公司认为审计报告应该是合法的扣除凭证,市税务稽查局认为只有发票才是合法的扣除凭证。

2、一审法院认为,诚如甲公司所言,发票并不是唯一合法有效的凭证。款项支付对象不同,对合法有效凭证的要求也不一样。从本案来看:首先,甲公司主张的支出是用于支付借款利息,支付的对象是我国境内的单位或个人,此种行为系经营性行为,即出借方可以以此谋利,利息是出借方的利润。上述借款利息属于金融保险业税目中的贷款子目,系应税项目,应当以发票作为唯一合法有效的凭证。如果不以发票作为合法凭证,不仅会导致类似本案的困境,更会导致开票方规避纳税义务,使得国家税款流失。其次,依据《中华人民共和国发票管理办法》第二十条的规定,甲公司向收款方索要发票并非权利而系义务。再次,审计报告仅是一种内部会计凭证,能够证明公司内部账目情况,但是在没有其他相关联证据的情况下,不能对抗经营性应税行为必须开发票的强制性规定。因此,本案中发票应是税前扣除的合法凭证。

3、甲公司认为,发票管理办法第二十条、第二十一条是对经营者取得发票事项的规定,是管理性的规定,而非效力性的规定。经营者取得发票要合法、合规,并没有规定取得其他真实合法有效凭据就不能税前扣除的问题,更不能得出发票是本案作为唯一合法有效凭证的结论。按照现行税法,发票是所得税税前扣除凭证中重要的一种,但并非没有发票就绝对不准扣除,也不是有了发票就一定准予扣除。在企业所得税的管理中,发票只是证明成本是否发生的证据之一,但不是唯一的证据。发票、入库单、领料单、差旅费报销单、签字的工资条、汇款单、相关合同、法律文书、记录证明等都是原始凭证,可见发票仅仅是原始凭证中的一种。

4、稽查局认为,上诉人甲公司和G公司、张某之间的行为构成经营活动,依法应当取得发票进行税前扣除。

5、二审法院认为,前述法律、规范性文件中均以“合法、有效凭证”作为通用名称规定,但在具体扣除项目上,税务机关有权依职业经验对“合法、有效凭证”进行细化判断。就本案而言,本案争议的利息支出属于增值税应税项目,按照前述条款规定,上诉人在支付利息款项时,有向收款方索取发票的义务。被上诉人市税务稽查局对于应税项目要求上诉人以发票为扣除凭证入账核算并无不当。

三、华税观点

(一)发票不是唯一税前扣除“合法、有效凭证”

纵观企业所得税法关于税前扣除的相关规定,可以归纳出发票仅是企业所得税前扣除的一类“合法、有效凭证”,而不是唯一的“合法、有效凭证”。

《中华人民共和国发票管理办法》第二十一条规定,“不符合规定的发票,不得作为财务报销凭证。”《国家税务总局关于进一步加强普通发票管理工作的通知》(国税发[2008]80号)第八条第(二)款规定,“纳税人使用不符合规定发票特别是没有填开付款方全称的发票,不得允许纳税人用于税前扣除、抵扣税款、出口退税和财务报销。”《国家税务总局关于加强企业所得税管理的意见》(国税发[2008]88号)第二条第(三)款第3项规定,“加强发票核实工作,不符合规定的发票不得作为税前扣除凭据。”《国家税务总局关于印发<进一步加强税收征管若干具体措施>的通知》(国税发[2009]114号)第六条规定,“未按规定取得的合法有效凭据不得在税前扣除。”国家税务总局关于发布《企业所得税税前扣除凭证管理办法》的公告第二条规定,“本办法所称税前扣除凭证,是指企业在计算企业所得税应纳税所得额时,证明与取得收入有关的、合理的支出实际发生,并据以税前扣除的各类凭证”。

按照现行税法,发票是企业所得税前扣除凭证中重要的一种,但并非没有发票就绝对不准扣除,也不是有了发票就一定准予扣除。扣除凭证反映的,企业发生的各项支出,应当确属已经实际发生。要求支出是真实发生的,证明支出发生的凭据是真实有效的。换言之,符合规定的发票仅仅是税前扣除的一类合法、有效的凭证,但不是唯一的合法、有效凭证,合法、有效凭证不具有唯一性、唯发票性。因此,上述规定适用的情形是纳税人能够取得符合规定的发票,税务机关的检查重点在于纳税人所取得的发票是否符合规定,是否与真实交易相一致等等。

(二)对于本案中“应当取得发票而未取得”的情形该如何处理

财政部、国家税务总局《关于全面推进营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)销售服务、无形资产、不动产注释中,贷款服务属于金融服务子目,属于增值税的征税范围。贷款,是指将资金贷与他人使用而取得利息收入的业务活动。

国家税务总局关于发布《企业所得税税前扣除凭证管理办法》的公告(国家税务总局公告2018年第28号)第九条规定,“企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目(以下简称“应税项目”)的,对方为已办理税务登记的增值税纳税人,其支出以发票(包括按照规定由税务机关代开的发票)作为税前扣除凭证;对方为依法无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人,其支出以税务机关代开的发票或者收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证,收款凭证应载明收款单位名称、个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息”。

甲公司支付贷款利息费用属于增值税应税项目,按照规定甲公司须取得G公司开具的发票后才能将利息支出在企业所得税税前扣除中列支。但本案中张某属于个人,无法开具发票,企业税前列支该部分支出就不是必须取得发票了,其支出以税务机关代开的发票或者收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证。根据企业所得税税前扣除的相关规定,非金融企业实际发生的对外借款利息,应分别不同情况处理:

(1)向金融企业借款发生的利息支出,该金融企业开具的符合规定的发票。

(2)向非金融企业或个人借款而发生的利息支出,须取得付款单据和符合规定的发票,辅以借款合同(协议);在首次支付利息并进行税前扣除时,应提供“(本省任何一家)金融企业的同期同类贷款利率情况说明”。

(3)为向金融企业或非金融企业借款而支付的融资服务费、融资顾问费、投融资顾问费、手续费、咨询费等,应取得符合规定的发票。

(4)在符合规定的统借统还业务中,资金使用单位向企业集团或企业集团中的核心企业以及集团所属财务公司(统借方)支付的利息,应取得统借方开具的符合规定的免税发票。

(三)善意取得虚开的增值税专用发票应如何处理

企业所得税法及其实施条例确立了成本费用扣除的五大原则:权责发生制原则、配比原则、相关性原则、确定性原则以及合理性原则。对于纳税人善意取得的虚开增值税专用发票所对应的成本能否税前列支,税法并没有予以明确,这就给税企之间的争议埋下了隐患。在税收征管工作过程中,税务机关大多认定善意取得虚开增值税专用发票不得作为企业所得税税前扣除凭证,所对应的成本也不能税前列支,但是纳税人认为企业真实、合法发生的成本、费用不得税前列支,给企业造成了较大的税收负担,同时也有违税法公平和实质课税原则。

由于“虚开”的发票对应的企业所产生的成本,是否应当作为企业所得税税前列支,税法没有明确规定,造成了税务机关行政执法乃至司法审判上法律适用的混乱。针对这一乱象,《企业所得税税前扣除凭证管理办法》的公告(国家税务总局公告2018年第28号)予以了明确,业务真实发生,补开、换开后的发票可以作为税前扣除凭证。企业无法取得补开、换开发票的可以凭借其他业务资料证明交易真实性。

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