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39号公告:“先卖后买”、“挂靠”等行为中开具专票不必然构成“虚开”

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编者按:虚开增值税专用发票,以危害税收征管罪入刑,属于比较严重的刑事犯罪,入罪标准低且最高刑罚可以达到无期徒刑。纳税人对外开具增值税专用发票,是否属于虚开增值税专用发票,需要以事实为依据,准确进行界定。传统“三流一致”用以界定虚开的方式虽说可以适用于大部分的案件,但在实务中已是弊端百出。国家税务总局在如何定性虚开的问题上进行了一系列的修补,国家税务总局2014年第39号公告就是其中一例,列举了一定条件下不属于对外虚开增值税专用发票的情形,在公告的相关解读中也进一步明确“先卖后买”、“挂靠”等商业行为不属于虚开增值税专用发票,在实践中很好的起到了定争止纷的作用。

 

一、总局2014年第39号公告出台的背景

2014年第39号公告出台的背景为公安部、国家税务总局督办的“四川7·10专案”的定性问题。四川F公司等三户医药企业,大量虚开农产品收购凭证虚增进项税额,并向新疆J公司虚开增值税专用发票。其开票流程为:第一步,H某某等人以F公司名义采购药,药品的进项发票开具给F公司;第二步,H某某等人持F公司的委托书,以F公司名义与新疆J公司签订销合同;第三步,H某某等人将药品运往新疆;第四步,新疆J公司将资金通过对公账户打入四川F公司账户;第五步,F公司留下开票费后,将剩余销售款转给H某某。税务机关对F公司的行为定性为虚开,在检查中,F公司也承认自己虚开农产品收购发票行为,就是为了给H某某等人虚开发票。由于数额巨大,并向新疆税务机关开出了《已证实虚开通知单》,新疆地税机关就此要求新疆J公司补缴巨额税款。新疆J公司认为自己签订了购销合同且票、货、款都是真实的,自身主观上没有过错,用获得正当的税款抵扣权益。新疆税务机关则称正因业务真实才将其行为定性为善意取得,否则将会定性为逃税。税务机关的答复不能让J公司满意,遂逐级反映至国家税务总局。总局对纳税人的诉求反复研究,认为该案中的情形下剥夺善意取得方抵扣税款的权利确实不妥,于是便有了39号公告的出台。(案例来源:张伟,《2012年33号公告与2014年39号公告评述:虚开,又见虚开!》一文。)

 

二、总局2014年第39号公告的具体内容

39号公告原文:纳税人通过虚增增值税进项税额偷逃税款,但对外开具增值税专用发票同时符合以下情形的,不属于对外虚开增值税专用发票:

1、纳税人向受票方纳税人销售了货物,或者提供了增值税应税劳务、应税服务;

2、纳税人向受票方纳税人收取了所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务的款项,或者取得了索取销售款项的凭据;

3、纳税人按规定向受票方纳税人开具的增值税专用发票相关内容,与所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务相符,且该增值税专用发票是纳税人合法取得、并以自己名义开具的。

受票方纳税人取得的符合上述情形的增值税专用发票,可以作为增值税扣税凭证抵扣进项税额。

笔者:在39号公告出台之前,由于开票方不被认为是实际的销售一方,按照原有规定常会被定性为虚开,善意的购买方则被认定为善意接受虚开,需要做进项税额转出,进项不得进行抵扣。但是39号公告出台之后,开票方可以通过“先卖后买”、“挂靠”等取得实际销售方的地位和开票资格,将不被认为是对外虚开增值税专用发票,受票方可以正常抵扣进项税额,合法权益得到了应有的保障。

 

三、总局办公厅对39号公告的解读——“先卖后买”及“挂靠”等不必然构成虚开

税务总局制定发布了《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》。公告列举了三种情形,纳税人对外开具增值税专用发票,同时符合的,则不属于虚开增值税专用发票,受票方可以抵扣进项税额。

(一)“先卖后买”在大宗贸易中属于常态,不构成虚开

39号公告解读原文:纳税人对外开具的销售货物的增值税专用发票,纳税人应当拥有货物的所有权,包括以直接购买方式取得货物的所有权,也包括“先卖后买”方式取得货物的所有权。所谓“先卖后买”,是指纳税人将货物销售给下家在前,从上家购买货物在后。

笔者:随着经济的不断发展,市场交易模式不断更新,“先卖后买”等商业模式大量存在于市场经济活动中,尤以大宗交易中最为常见。例如,在石化行业中,其进行大宗商品贸易时往往金额巨大,巨大的金额意味着承担巨大的资金占用成本。因此加快资金流转速度、减少资金占用成本也就成了必然要求。石化贸易企业通常会先找下游买家,谈妥商品的销路,再找卖家,谈妥商品的购进,也即“先卖后买”。在这一买卖环节中,资金随着货物所有权的转移和发票的开出,迅速在买卖双方之间流转,这符合大宗商品贸易的交易规律。但是,在目前大量的石化行业变名销售案件中,部分司法机关因此否认交易链条各主体之间存在真实交易,以“虚开”定性变票行为,显然不尽合理也不合法。

(二)“挂靠”行为不必然构成虚开增值税专用发票罪

39号公告解读原文:以挂靠方式开展经营活动在社会经济生活中普遍存在,挂靠行为如何适用本公告,需要视不同情况分别确定。第一,如果挂靠方以被挂靠方名义,向受票方纳税人销售货物、提供增值税应税劳务或者应税服务,应以被挂靠方为纳税人。被挂靠方作为货物的销售方或者应税劳务、应税服务的提供方,按照相关规定向受票方开具增值税专用发票,属于本公告规定的情形。第二,如果挂靠方以自己名义向受票方纳税人销售货物、提供增值税应税劳务或者应税服务,被挂靠方与此项业务无关,则应以挂靠方为纳税人。这种情况下,被挂靠方向受票方纳税人就该项业务开具增值税专用发票,不在本公告规定之列。

笔者:《最高人民法院关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》(法发[1996]30号)第一条粗糙地将“进行了实际经营活动,但让他人为自己代开增值税专用发票”即代开增值税专用发票的行为“一刀切”地界定为虚开增值税专用发票犯罪行为,给长久以来的司法实践带来了极大争议与挑战,一定程度上损害了刑法权威和个案的公平正义。法研[2015]58号复函明确指出,法发[1996]30号关于“进行了实际经营活动,但让他人为自己代开增值税专用发票”属于虚开增值税专用发票罪的规定不应继续适用。其理由主要有二:第一,代开增值税专用发票的行为不必然都构成虚开增值税专用发票罪,例如挂靠代开案件和其他特殊的代开案件。……法研[2015]58号复函指出,挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物,被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的行为不构成虚开增值税专用发票罪。如今,挂靠代开不构成虚开犯罪甚至无罪的司法裁判并不少见,例如,崔某某涉嫌虚开用于抵扣税款发票案((2017)鲁02刑再2号);虚开改逃税:金某、袁某等人逃税案((2012)长中刑二重初字第0056号);李某某涉嫌虚开用于抵扣税款发票案((2019)川0802刑初4号)等。

(三)补充说明

39号公告解读原文:本公告是对纳税人的某一种行为不属于虚开增值税专用发票所做的明确,目的在于既保护好国家税款安全,又维护好纳税人的合法权益。换一个角度说,本公告仅仅界定了纳税人的某一行为不属于虚开增值税专用发票,并不意味着非此即彼,从本公告并不能反推出不符合三种情形的行为就是虚开。比如,某一正常经营的研发企业,与客户签订了研发合同,收取了研发费用,开具了专用发票,但研发服务还没有发生或者还没有完成。这种情况下不能因为本公告列举了“向受票方纳税人销售了货物,或者提供了增值税应税劳务、应税服务”,就判定研发企业虚开增值税专用发票。

笔者:总局39号公告列举了同时符合三项条件不属于虚开增值税专用发票行为的情形,但是并不能因此反向推导。界定纳税人的行为是否属于虚开还应根据案件的事实以及法律规定予以认定。

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