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销售方拒开发票,购买方无法税前扣除如何救济?

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编者按:实务中,若承租方较之于出租方属于弱势地位,出租方转售水电拒绝向承租方开具发票情形并不少见。在此情形下,由于发票开具属于税法规定的法定义务,无论民事主体双方是否约定,均应根据发票管理办法等规定开/受发票,承租方往往无法仅以未开具发票为由通过民事诉讼途径救济,无法实现对该部分成本、费用的税前扣除。本期华税律师通过一则案例,分析在出租方拒开发票情形下,分割单能否作为税前扣除凭证,并通过对发票开具提起民事诉讼的司法裁判观点进行探讨,为受票方避免前述风险提出建议。

 

一、案例引入

A公司作为承租方,与出租方B公司签订租赁合同,约定租用B公司的办公室作为生产经营场地,租赁期为5年(2017年1月1日-2021年12月31日),经营过程中的水费、电费由A公司按月向B公司缴纳(B公司加价向A公司收取水电费后统一缴纳给供电局和水务公司),2018年1月,A公司向B公司索要2017年度水电费发票遭拒,A公司转而向当地供电局和水务公司索要水电费发票,回复称该水电费已统一向B公司开具发票。2018年6月,A公司被税务局抽查,由于水电费未取得符合规定的税前扣除凭证,被税务局责令补交企业所得税,并缴纳滞纳金。

 

二、B公司应向A公司开具增值税发票,分割单不能成为本案有效的税前扣除凭证

(一)B公司转售水电的行为为增值税应税行为,应向A公司开具发票

根据《增值税暂行条例》第一条的规定,销售水电属于增值税的应税行为, 应根据对应税率申报缴纳增值税。

本案中,B公司加价转售电的行为,应按照“销售或进口货物” 17%(2018年5月1日起调整为16%,2019年4月1日起调整为13%)的税率申报缴纳增值税,并据实向A公司开具增值税发票。

就水的销售行为,由于自来水公司(一般纳税人),销售自来水适用3%的征收率(参见财税[2014]57号),物业公司代收水费时仅能按照3%的税率获取进项, 为稳定营改增后物业公司税负水平,2016年8月19日国家税务总局发布《关于物业管理服务中收取的自来水水费增值税问题的公告》(国家税务总局公告2016年第54号),公告规定:提供物业管理服务的纳税人,向服务接受方收取的自来水水费,以扣除其对外支付的自来水水费后的余额为销售额,按照简易计税方法依3%的征收率计算缴纳增值税。同时(国家税务总局公告2016年第54号)的解读进一步明确:纳税人可以按3%向服务接受方开具增值税专用发票。

本案中,B公司加价转售水的行为,可以按照2016年第54号的规定,按照3%的税率向A公司开具增值税发票。

(二)分割单无法成为本案有效的税前扣除凭证

《企业所得税税前扣除凭证管理办法》(国家税务总局公告2018年第28号)第十九条规定,企业租用(包括企业作为单一承租方租用)办公、生产用房等资产发生的水、电、燃气、冷气、暖气、通讯线路、有线电视、网络等费用,出租方作为应税项目开具发票的,企业以发票作为税前扣除凭证;出租方采取分摊方式的,企业以出租方开具的其他外部凭证作为税前扣除凭证。

实务中,承租方往往只取得供电局和水务公司开给出租方的水电费发票复印件和分割单作为入账单据。但根据上述规定,只有在出租方采取分摊的形式,企业才可以出租方开具的其他外部凭证作为税前扣除凭证,承租方应根据情况区分适用条文取得符合规定的税前扣除凭证。本案中B公司为加价向A公司收取水电费,也并不符合这一条件,分割单不是本案中符合规定的税前扣除凭证,A公司应向B公司索要发票。

 

三、司法裁判主流观点:A公司不能单独就发票开具行为提起民事诉讼

(一)受票方能否单独以“未开具发票”为由提起民事诉讼裁判观点不一

关于这一问题,实践中人民法院在不同案件中的裁判观点有所不同,最高院的司法判例对于单独提起开票行为的诉讼是否支持也存在截然相反的观点。

1、中天建设集团有限公司与新疆温商房地产开发有限公司建设工程施工合同纠纷一案((2014)民一终字第4号)

在该案中,中天公司(承包人)以温商公司(发包人)未向其支付工程款为由诉至新疆高院,温商公司提起反诉,要求中天公司向其开具工程款发票。

对于温商公司单独以开具发票为由提起的反诉请求,一审新疆高院认为开具发票不属于民事审判解决的平等主体之间的权利义务关系,依法不予审查,故驳回该项反诉请求。二审中,最高人民法院认为,收取工程款开具工程款发票是承包方税法上的义务,要求承包方收到工程款后开具相应数额的工程款发票亦是发包方的合同权利,遂改判支持了温商公司要求开具发票的诉讼请求

2、朝阳富隆建筑工程有限公司、辽宁宏丰天运食品有限公司建设工程施工合同纠纷再审审查与审判监督民事裁定书【(2018)最高法民申1395号】该案中,关于富隆公司应否为宏丰公司开具工程款发票的问题,最高院认为,“开具工程款发票是富隆公司应承担的法定纳税义务,而非民事义务。二审法院认定开具发票属于行政法律关系而不是民事法律关系,驳回宏丰公司该项诉讼请求,该认定并无不当,本院予以维持。”

(二)司法裁判案例主流观点:发票开具应由行政法律关系调整

虽然最高院曾有判决支持可以向人民法院起诉请求要求对方开具发票的案例,但经查裁判文书网公布的相关案例,对发票开具行为能否单独提起民事诉讼,法院大多持否定态度。

《税收征收管理法》第二十一条规定:“税务机关是发票的主管机关,负责发票印制、领购、开具、取得、保管、缴销的管理和监督。”《发票管理办法》第三十五条规定,“违反本办法的规定,有下列情形之一的,由税务机关责令改正,可以处1万元以下的罚款;有违法所得的予以没收:(一)应当开具而未开具发票……。”

据上述规定,发票管理属于税务机关的行政职权范畴,单位或个人在购销商品、提供或者接受经营服务以及从事其他经营活动中,应当按照规定开具、使用、取得发票,即无论当事人是否约定一方负有开具发票的义务,双方均应按照相关法律、行政法规的规定开具、使用和取得发票,此为当事人的法定权利义务。负有履行义务的主体应严格遵守税收法律法规的相关规定,并接受税务机关的管理和监督。付款方仅要求收款方开具发票,不属平等主体之间的民事法律关系

 

四、华税建议:做好发票管理工作,向税务机关寻求救济

(一)合同约定先票后款、制定拒开(延期开具)发票的违约责任条款

签订合同时,可在合同条款中明确将开具发票作为付款的前提之一,否则发生争议后,一方面无法要求对方先开票己方后付款,另一方面可能面临仅就发票提起民事诉讼的,法院不予受理。实践中,许多付款审核流程严格的公司会将取得发票作为受理付款、启动付款流程的前提条件。

通过制定拒开发票、延期开具发票的违约责任条款,即明确约定:因开票方未开具发票导致受票方无法实现税款抵扣,而造成的损失由开票方承担。为后期请求人民法院判决开票方赔偿相应损失,受理案件奠定基础。

(二)梳理保存其他能够证明支出真实发生的有效凭证(证明)

国家税务总局公告2018年第28号一定程度上扩大了税前扣除凭证的范围,但根据公告第十三条的规定,能够取得发票的仍然应以发票作为有效抵扣凭证。实践中,税务机关对成本、费用扣除的稽查(检查),以“其他有效凭证”作为抵扣依据的认定条件仍非常苛刻,未取得合规发票的,仍面临无法实现税前扣除的风险。但对物业服务合同、记账凭证、付款的银行电子回单、物业公司提供的收据等资料仍应梳理留存,以证实支出发生的真实性、合法性、合理性,尤其是生产企业,避免因水电费支出过大未获得发票而引发被认定偷税风险。

(三)就开票方拒开发票行为向税务部门寻求救济

《中华人民共和国税收征收管理法》第十三条规定:任何单位和个人都有权检举违反税收法律、行政法规的行为。收到检举的机关和负责查处的机关应当为检举人保密。税务机关应当按照规定对检举人给予奖励。

《中华人民共和国发票管理办法》第十九条规定:销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人,对外发生经营业务收取款项,收款方应当向付款方开具发票;特殊情况下,由付款方向收款方开具发票。

结合前述规定,开具发票是税法规定的开票方必须承担的法定义务,如存在应当开具而未开具发票情形的,付款方可向税务机关申请解决,由税务机关按照相关规定处理。

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