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司法机关应独立行使司法权,对虚开犯罪不依赖税务文书定案

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编者按:税务稽查工作规程第六十一条规定,税收违法行为涉嫌犯罪的,依法移送公安机关,并附送调查报告、主要证据资料复制件等。对于税务机关发现或立案查处的涉嫌虚开增值税专用发票案件而言,税务机关采用“移送”方式进行的,究竟是移送涉嫌犯罪线索,还是经稽查程序足以认定涉嫌犯罪而移送案件(包括主要证据资料)?税务机关对移送的案件,出具虚开证明等税务文书的,是否应至少达到“事实清楚、证据充分”的证明标准?税务机关出具的税务文书、收集的证据资料能否直接转化刑事司法程序中的证据使用?华税律师认为,向公安机关移送的案件,税务机关必须有证明犯罪的相关证据。案件移送公安机关后,就案件定性问题不宜再向司法机关出具虚开证明等税务文书。

 

一、案例引入

Y省A公司(医药经销公司)于2017年8月由Y省税务局稽查局立案进入稽查程序,经稽查局检查、审理,发现A公司在2014年度至2015年度向B公司开具价税合计9000余万元的增值税专用发票涉嫌虚开。稽查局提取A公司、B公司进销存系统数据,将两家公司系统进销存数据记载,与A公司开具发票、销售清单进行比对,发现A公司向B公司开具发票销售清单对应的药品,B公司无对应采购、销售、库存数据。据此,认定A公司构成虚开,经Y省税务局重大审委会审理后,形成《重大税务案件审理意见》,认定“A公司向B公司虚开增值税专用发票事实清楚、证据确凿”,并于2017年10月移送公安机关。Y省税务局于2018年12月向A公司下达《税务行政处理决定书》,载明:A公司向B公司虚开增值税专用发票证据确凿,定性虚开,鉴于涉嫌虚开增值税专用发票犯罪行为已移送司法机关,暂不作处理、处罚”。

 

二、华税点评

(一)税务机关移送案件,必须有证据证明涉嫌犯罪或已构成犯罪,并同步移交证据资料

根据《税务稽查工作规程》的规定,以虚开增值税专用发票行为为例,税务机关移送涉嫌犯罪案件,应当制作《涉嫌犯罪案件移送书》并同步移交《涉嫌虚开增值税专用发票犯罪案件调查报告》、主要证据资料复制件等资料。

据上述规定,以虚开案件为例,税务机关必须有证据证明企业虚开行为涉嫌犯罪或已构成犯罪,这一认定是以税务机关查清虚开案件事实且取得了确凿、充分的证据支持和证明为前提。换言之,税务机关只有经检查、审理,取得了充分证据证明犯罪行为的存在,才符合“移送”的标准,方可以“移送”方式将案件提交公安机关,并同步移交主要证据资料。对于税务机关经调查取证后,作出虚开认定应达到的证明标准,满足行政诉讼 “事实清楚、证据确凿、充分”的证明标准即可,税务机关查税涉税违法案件属行政执法行为,其证据无法达到也无须满足刑事诉讼的证明标准。

若税务机关在检查过程中,无法取得充分证据,仅有企业涉嫌虚开犯罪线索,此时则不满足“移送”标准。以药企为例,由于药品经销进销数据均储存在计算机系统中,企业一旦有隐匿、销毁数据行为,受制于稽查手段、稽查权限的制约,税务机关可能无法取得全部证据,不能作出对企业是否构成虚开的认定。即税务机关对企业构成“虚开”可能仅仅取得了犯罪线索,并未查实,此时,则不符合移送的条件,或未达到“移送”的标准,可以《刑事诉讼法》第一百一十条“任何单位和个人发现有犯罪事实或者犯罪嫌疑人,有权利也有义务向共机关、人民检察院或者人民法院报案或者举报”规定,向公安机关举报。

(二)税务机关移交的证据资料,司法机关应进一步审查取得程序是否合法,并经查证属实后方可转化为刑事诉讼证据使用

在虚开案件中,税务机关需提交证据证明企业在没有真实交易的情况下开具发票、或开具与实际交易不符的发票。以引入案例为例,主要证据资料、取证方式包括:

(1)提取购销双方进销存数据进行比对,通过核查发现A公司系统出库药品,B公司无对应采购、销售或库存记录;

(2)比对购销双方增值税专用发票、销售清单,通过核查发现两公司销售清单品目不符,存在虚开嫌疑;

(3)调取购销双方公司账户、有关个人账户,对货款收取、货款回流、手续费收取、手续费收取比例进行统计;

(4)增值税发票销项记账联、进项抵扣联,证明B公司抵扣税款。

上述证据包括书证、物证、电子数据、调查询问笔录、证人证言等证据。那么,稽查局调取移送的证据是否当然可以转化为刑事诉讼证据使用?《刑事诉讼法司法解释》第六十五条:行政机关在行政执法和查办案件过程中收集的物证、书证、视听资料、电子数据等证据材料,在刑事诉讼中可以作为证据使用;经法庭查证属实,且收集程序符合有关法律、行政法规规定的,可以作为定案的根据。据上述规定,稽查局收集的物证、书证、电子数据可以作为证据使用,但收集程序必须符合法律、法规规定。为保障收集、取得的证据能够符合真实性、合法性、关联性的要求,《税务稽查工作规程》在第四章《检查》中对稽查局收集、提取证据的程序性规范作出了详细规定。因此,企业应注重稽查局在检查通知、账簿调取、进销存系统数据提取、银行存款账户查询等方面是否遵守了稽查工作规程第22、25、26、30等条的规定。只有符合程序提取规范要求的证据,且经查证属实才可以转化为刑事诉讼证据使用。

此外,税务机关在行政程序中制作的询问调查笔录,不再可以转化为刑事证据之列,司法机关应当重新制作。

(三)案件移交公安后,税务机关应遵照行政程序与刑事司法程序的衔接规定,不宜再对案件作出“虚开”性质认定

《关于加强行政执法与刑事司法衔接工作的意见》(中办发[2011]8号)》规定,税务机关向公安机关移送涉嫌犯罪案件,未作出行政处罚决定的,原则上应当在公安机关决定不予立案或者撤销案件、人民检察院作出不起诉决定、人民法院作出无罪判决或者免予刑事处罚后,再决定是否给予行政处罚。上述规定明确了,刑事司法程序优先于行政执法程序,案件移交后,税务机关应等待司法机关结果再决定是否给与行政处罚。

据上述规定,税务机关移交案件后,未作出处罚的,应待刑事司法程序终结后,再决定是否处罚,税务机关仍然可以独立行使行政执法权,进行税务处理。但由于案件已进入刑事司法程序,可能出现新的事实、认定,影响案件的最终定性,且行政程序“虚开”的认定与刑事程序“虚开”的认定遵循截然不同的证明标准、依照不同的法律依据。因此,税务机关不宜再对案件进行“性质”认定。

 

三、司法机关、税务机关应各司其职,独立行使刑事司法、行政执法权力,对虚开犯罪不以税务文书定案

由于“虚开增值税专用发票”既具有行政违法性,又具有刑事违法性,虚开案件往往有税务稽查部门、公安机关共同办理。涉税案件涉及税款损失、资金往来等问题的认定,需具备会计、审计、税务等多重知识背景,因此,涉税刑事案件的审理缺乏既精通税务、又精通法律的法官团队支撑,导致稽查局在行政执法程序中作出的“税务文书”成为司法机关认定企业是否构成虚开犯罪的核心证据。但行政执法与刑事司法,是性质完全不同的两种行为,各自遵照不同的程序、实体规范,二者的依据、权限、查处案件性质、程序均不相同,不能互相混淆和替代。

以引入案例为例,税务机关将A企业涉嫌虚开移送公安后,对相关责任人员报请检察院批捕,公诉机关认为税务机关移送的证据资料不足以认定企业构成 “虚开增值税专用发票罪”,而不予批捕。公安机关在补充侦查的过程中,数次要求税务机关出具《A公司虚开增值税专用发票的情况说明》等证明,并调取《税务行政处理决定书》、《税务稽查报告》等作为补充证据。即税务文书成为公安收集的重要证据、检察院判定是否达到批捕条件的重要参照。

华税律师认为:第一,案件进入司法程序后,对企业是否构成虚开犯罪,应由公安机关独立行使侦查权确定是否存在犯罪行为、是否移送审查起诉,不应依赖于税务机关出具的虚开证明。第二,税务机关向公检法部门出具虚开证明的,必须建立在查清事实的基础上,依赖确凿、充分的证据,严格按照《税收征收管理法》及其实施细则,《税务稽查工作规程》、《发票管理办法》、国家税务总局关于发票开/受的相关部门规章、规范性文件,审理审查后,审慎作出,对“虚开”认定无法达到“事实清楚、证据充分”证明标准的,不应以《复函》、《情况说明》等形式出具证明,影响司法机关对案件的认定。第三,司法机关应当依法独立行使侦查、审查起诉、审判权,尤其是公安机关,应客观、公正、全面调查取证,不依赖于税务文书的认定,独立行使侦查权。

 

小结:华税在承办虚开刑事案件过程中发现,几乎所有的虚开案件中均有税务文书的身影,但部分税务机关的认定,存在“仅以资金回流定案”、“未对案件事实进行全面、充分取证”等缺陷。是否构成虚开增值税专用发票罪,不应过分依赖税务文书,应回归司法理性,由司法机关从“是否存在真实货物交易”、 “是否具有骗取国家税款的主观目的”、“是否造成国家税款损失”等核心事实认定上,全面审核、认定证据,形成完整的证据链条,并达到排除合理怀疑的证明标准,方能定罪。

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