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酒类企业消费税常用避税方式及税务风险——以白酒为例

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编者按:本文仅针对白酒行业的特殊性,就其消费税问题展开分析,一般企业存在的共性税务问题此文未予以分析。研究发现,白酒企业消费税采取的避税方法一般较为合理,税务风险较小。对于潜在可能存在较大税务风险的操作手段,如利用假委托加工业务进行避税的方式可能存在,但笔者认为基于白酒行业的特殊性,品牌酒业可以利用价格需求弹性调高价格转嫁税负,大型白酒企业利益驱动较小,这种行为并不会大规模的出现。现就白酒企业消费税政策及主要的避税方式予以分析,以飨读者。

 

一、白酒消费税基本政策

白酒企业生产销售白酒课征消费税源于1994年,经过多次调整和改革后,目前为止,白酒适用的消费税税收政策主要有:

(一)白酒消费税基本政策

我国对白酒从生产到最终零售实施单一环节征税,即设在生产或委托加工或进口环节,而在之后的批发、零售等流通环节不再征税。为了限制价格低廉的白酒生产和销售,我国于2001年5月起,《关于调整酒类产品消费税政策的通知》(财税[2001]84号)调整对酒类产品消费税计税办法,粮食白酒、薯类白酒计税办法由《中华人民共和国消费税暂行条例》规定的实行从价定率计算应纳税额的办法调整为实行从量定额和从价定率相结合计算应纳税额的复合计税办法。之后,国家税务总局发布《关于酒类产品消费税政策问题的通知》(国税发[2002]109号),指出了关于酒类生产企业利用关联企业之间关联交易规避消费税问题;关于粮食白酒的适用税率问题;关于“品牌使用费”征税问题等。此外,国家税务总局《关于加强白酒消费税征收管理的通知》(国税函[2009]380号)附件:白酒消费税最低计税价格核定管理办法(试行)第二条规定:“白酒生产企业销售给销售单位的白酒,生产企业消费税计税价格低于销售单位对外销售价格(不含增值税,下同)70%以下的,税务机关应核定消费税最低计税价格。”

(二)关于委托加工的征税政策

对于白酒企业委托其他单位代为加工白酒的行为,目前我国税法将其视为生产白酒的另外一种形式,也进行征税,但征税政策与自产销售有所不同。委托加工业务中是由受托方(个体经营者除外)在加工完毕后交货时负责代收代缴税款。一般是按受托方销售同类白酒的售价计算税款,若无同类白酒售价,则使用组价计算税款。另外,《中华人民共和国消费税暂行条例实施细则》有关条款解释的通知(财法[2012]8号)规定,“委托方将收回的应税消费品,以不高于受托方的计税价格出售的,为直接出售,不再缴纳消费税;委托方以高于受托方的计税价格出售的,不属于直接出售,需按照规定申报缴纳消费税,在计税时准予扣除受托方已代收代缴的消费税。”自此,白酒生产企业将委托加工的白酒收回后销售,如果售价不高于受托方的计税价,为直接销售,不需再缴消费税;如果售价高于受托方的计税价,需要继续缴消费税,同时允许扣除上一环节已代收代缴的消费税。此外,《关于白酒消费税最低计税价格核定问题的公告》(2015年第37号)规定,纳税人将委托加工收回的白酒销售给销售单位,消费税计税价格低于销售单位对外销售价格(不含增值税)70%以下,属于《中华人民共和国消费税暂行条例》第十条规定的情形,应该按照《国家税务总局关于加强白酒消费税征收管理的通知》(国税函[2009]380号)规定的核价办法,核定消费税最低计税价格。

(三)外部采购或委托加工应税消费品已纳消费税停止扣除政策

财税[2001]84号文,从2001年5月起,对白酒企业外部采购或委托加工已税酒生产的酒,其外部采购或委托加工已缴纳的消费税不得从当月应纳消费税总额中扣除。这一严厉的政策客观上会对白酒企业造成重复征税。

 

二、白酒消费税相关知识点总结

(一)征税环节

(二)税率

从高适用税率的情况
(1)纳税人兼营不同税率的应税消费品,应当分别核算不同税率应税消费品的销售额或销售数量,未分别核算的,按最高税率征税
(2)纳税人将应税消费品与非应税消费品以及适用不同税率的应税消费品组成成套消费品销售的,应根据组合产制品的销售金额按应税消费品中适用最高税率的消费品税率征税——无论是否分开核算,都按最高税率

(三)消费税应纳税额的计算及账务处理

白酒生产企业向商业销售单位收取的“品牌使用费”应并入白酒的销售额中缴纳消费税。

(四)白酒消费税最低计税价格的规定

(五)销售额的确定——四个字:顺序(先售价,后组价)、组价
  (1)同类产品售价;
(2)组成计税价格:
组成计税价格=成本+利润+消费税税额
组成计税价格的确定

(六)进口应税消费品
组成计税价格=关税完税价格+关税+消费税

 

三、酒类企业降低消费税(避税)采取的主要方式

(一)设立二级或多级销售公司进行避税

采取设立关联销售单位,以大大压低市场价的价格卖给销售单位,销售单位再加价出售,由于销售单位销售白酒处于流通环节,无需缴纳消费税,这样就可以使得白酒企业总体上少缴消费税,使得消费税税负大幅度降低。2009年8月开始实施《白酒消费税最低计税价格核定管理办法》,规定对设立销售公司的白酒生产企业,对计税价格偏低的白酒核定消费税最低计税价格。之后酒厂设立销售公司避税的现象虽不再多见,但并没有完全禁止酒企的关联交易,只是给酒企关联交易设定了一条警戒线,酒企利用关联交易规避消费税的空间还是存在的。

税务风险:

此种操作方式税务风险较小,不仅操作较为隐蔽而且也是在税法规避的范围内进行的操作,但是核定管理办法出台之后关联交易价格没有保持在税法规定的限度范围内,或被税务机关核定税款,追缴未缴或少缴的税款及滞纳金,一般情况下也会处以相应的罚款。刑事责任风险极小,只要不涉及故意拖缴税款及滞纳金、抗税等行为,不会移交刑事处理。

(二)利用委托加工业务进行避税

我国对于白酒企业委托其他企业加工白酒的行为征税时,计税依据往往低于自产销售时的计税依据。因为委托加工业务中,通常情况下,受托方仅仅是提供加工业务,往往不销售同类白酒,即无同类白酒的售价。所以,委托加工中大多数情况下是使用组价计算税款。组价为:(材料成本+ 加工费+从量消费税)/(1- 比例税率),注意这一组价是不考虑酒企的利润以及除原材料、加工费以外其他生产成本费用,通常低于酒企自产销售白酒的价格,甚至不到正常价格的一半,这也是我国消费税政策客观上存在的漏洞。因此,相比自产,白酒企业通过委托加工方式,可以规避部分消费税。委托加工业务的消费税税负往往低于自产销售环节的税负。特别是当白酒生产企业与受托方之间有关联关系时,受托方收取的加工费可能更低,使代收代缴消费税的计税依据进一步降低,白酒企业规避的税款会更多。

税务风险:

此种方式避税也是一种较为合理的避税方法,税务风险极小。由于白酒在生产环节征收消费税,因此不排除有些酒厂通过假的委外加工形式,通过变票的形式取得白酒的增值税专用发票。但是,白酒不同于地炼,白酒生产企业的经营被监管的程度高于地炼且关于食品安全,小酒厂生产批量小没有较强的利益驱动,大酒厂由于监管的原因也不会贸然采取此类操作方式,目前没有检索到类似案例。

(三)采用委托加工加销售公司组合方式避税

由于委托加工业务消费税政策长期存在漏洞,财法[2012]8 号文对委托加工业务“收回即售”做了进一步完善。即白酒生产企业“收回即售”时,如果售价不高于受托方的计税价,为直接销售,不需再缴消费税;如果售价高于受托方的计税价,需要继续缴消费税,同时允许扣除上一环节已代收代缴的消费税。针对上述规定,许多白酒企业为了避税,则将委托加工收回的白酒以受托方相同的计税价格售给关联销售公司,关联销售公司再加价出售。虽然,国税总局公告[2015]37号文规定,从2015年6月起,《办法》同样适用于委托加工收回后直接出售给销售单位的情况。针对这一新出台的政策,白酒企业则通过二级或多级销售公司,仍可以将委托加工收回的白酒尽可能以不高于受托方计税价格销售,进行避税。

税务风险

同(一)(二)

(四)剥离酒类产品的相关成本费用

白酒企业应税消费品的定价正常应由生产成本、包装材料、销售费用、管理费用、相关税费以及目标利润构成。在保持既定的利润水平前提下,白酒企业通过降低相关的成本费用,可以降低出厂价,进而减少计税依据。但是,白酒企业通过正常的技术进步以及管理,降低相关成本费用的幅度十分有限,而通过业务的调整,将部分成本费用剥离出去,成为许多白酒企业常用的方法。

(1)把酒类产品的包装物剥离出去,实行单独销售

包装物虽然不属于应税消费品,但往往构成酒类产品价格的重要组成部分。为规避包装物部分的消费税,许多白酒企业将白酒和包装物分开销售,即将白酒实行简包、大包甚至裸包销售给买方(价格较不分开销售时低),而把包装物作为附属商品或兼营的独立产品单独出售给买方。进而形成两笔形式上独立的销售业务,并分开开票,分开确认收入。一些大中型白酒企业甚至通过设立独立的子公司,专门负责包装物的采购及销售。总之,使白酒与可分离包装物分开出售,避免包装物收入被征收消费税,从而实现避税。

(2)把酒类产品的包装物剥离出去,将收取包装物押金转换成抵押借款

为降低计税价格,部分白酒企业在销售酒类产品(除啤酒、黄酒外)时,对其包装物采用单独收押金的形式。但考虑到目前酒类产品押金的税收政策较为严厉,部分白酒企业发生此类业务时,则将押金变成企业向购货方主动借用的周转金,而将包装物转换成借款的“抵押品”,通过订立两份协议,一份是对外无偿借出包装物,一份是向购货方无偿借用周转金,进而规避押金计税。

(3)剥离销售费用、管理费用

广告费、宣传费、赞助费等销售、管理费用占据白酒生产企业成本费用的相当比例,许多白酒企业将上述费用转移给关联企业(比如关联销售公司)去办理并承担。或者在与无关联关系的经销商签订销售合同时,规定由经销商支付,生产企业则在白酒出厂价格上给予优惠,从而降低税基,规避消费税。

税务风险:

以上避税方法虽侵蚀税基但也都是在税法规定的限度范围内进行的操作,税务风险较小。

注:以上部分内容引自危素玉《白酒企业消费税税负及避税行为分析》一文

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