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税前扣除凭证争议多发,发票是唯一有效扣税凭证么?

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编者按:由于企业所得税法及其实施条例未对税前扣除凭证作出系统规定和具体解释,企业发生的支出属增值税应税项目的,税务机关、法院大多倾向于以发票作为唯一有效税前扣除凭证,征纳双方分歧较大。《企业所得税税前扣除凭证管理办法》对税前扣除凭证的种类、补开换开要求等作出了详细规定,减少了合规税前扣除凭证认定的争议。华税律师认为,企业发生的支出属增值税应税项目的,仍应以发票作为有效扣除凭证,但应同时注重对合同、出入库单、运输单等原始凭证的留存,以尽可能在未取得发票或取得不合规发票的情形下,证明支出发生的真实性、合理性,同时避免被认定偷税风险。

 

一、案例引入

宜林房地产开发有限公司与张旭、米景轩太原市梗阳实业集团有限公司签订《借款合同》,两项借款合同利息支出为2200万余元,上述事实由会计师事务所出具的《审计报告》予以认定。稽查局接到省局下发的案源转办单后,经稽查,向宜林公司下达《税务行政处理决定书》,认定宜林公司计提上述借款利息计入财务费用,未取得合法有效凭据,据此调增宜林公司对应年度的企业所得税,并加收滞纳金。宜林公司不服,经复议程序后,一审、二审均败诉。二审法院认为:本案争议的利息支出属于增值税应税项目,按照《发票管理办法》第二十条、二十一条;《进一步加强税收征管若干具体措施》第六条规定,上诉人在支付利息款项时,有向收款方索取发票的义务。被上诉人要求上诉人以发票为扣除凭证入账核算并无不当。

 

二、发票是否唯一税前扣除凭证,法院判决观点不一

(一)法院观点:增值税征税范围且款项支付对象系境内单位或个人,以发票作为唯一有效税前扣除凭证

北京市第一中级人民法院(2018京01行终576号):中广群星公司共计金额为1.33亿余元的发票为“大头小尾”的虚假发票,不符合发票管理的相应规定,根据《发票管理办法》第二十二条、《税收征管法》第十九条,不得将涉案发票金额在计算企业所得税时税前扣除。

海南省高级人民法院行政判决书(2013琼行提字第3号):鑫海建材有限公司购进原材料发生费用3300万余元,未取得发票。海南省高院再审认为:从现行税收法律法规来看,发票并不是唯一合法有效的凭证,款项支付对象不同,对合法有效凭证的要求也不一样。但根据《发票管理办法》第二十条、二十一条;《增值税暂行条例》第九条、《增值税暂行条例实施细则》第十九条,生产销售原材料属于增值税应税范围,支付对象是境内单位或个人,应当以发票作为唯一合法有效凭证。

(二)法院观点:税法并未排除其他合法有效凭证亦可抵扣,将发票作为唯一税前扣除凭证于法无据

江苏省淮安市中级人民法院行政判决书(2015)淮中行终字第00034号:淮安市友邦商贸有限公司与淮安市国税局稽查局争议纠纷案中,一二审法院均认为,税法对违规取得发票或凭据不得在税前扣除作了规定,但没有排除用其他合法有效的凭证来作为税前扣除凭证。

河北省唐山市中级人民法院行政判决书(2018)冀02行终474号:稽查局认为二十二冶集团公司在企业所得税前以虚开发票形式来列支工资支出的行为,违反税收法律法规规定,取得的虚开发票不能作为成本列支依据在企业所得税前扣除,经法院一审和二审,法院认为根据《企业所得税法》第八条、《企业所得税法实施条例》第二十七条、第三十四条规定规定,合理的工资薪金可以在税前列支。“行政处理的是被上诉人违反税务行政法律法规的违法行为,并未否定其职工取得工资的合法行为。”,可见二十二冶列支的工资合理、合法。最终判定,税务机关认定145,422,763.12元工资性支出不准在税前扣除,应调增应纳税所得额,不符合上述法律法规的规定,作出的税务处理决定理据不足,依法应予撤销。

 

三、华税点评

(一)企业发生的支出项目属增值税应税项目的,仍应以发票作为税前扣除凭证

《企业所得税法》及其实施条例规范了税前扣除范围和标准,但对何为有效的企业所得税税前扣除凭证未作出系统规定和具体解释,导致企业所得扣税凭证的征纳双方存在较大分歧。实务中,税务机关认为发票系唯一税前扣除凭证,引用的政策依据包括《发票管理办法》、《税收征管法》、《增值税暂行条例》及其实施细则等。法院判决中也大多引用上述规定,但由于增值税与企业所得税属于独立税种,引用增值税暂行条例对所得税税前扣除凭证予以规范恐有法律适用错误之嫌。

国家税务总局2018年出台的《企业所得税税前扣除凭证管理办法》(以下简称《管理办法》),对税前扣除凭证种类、取得时间、换开补开要求、取得不合规凭证的补救措施等作出了明确规定。企业发生的支出属于增值税应税项目的,支出以发票作为税前扣除凭证。企业取得不合规发票、不合规其他外部凭证,不得作为税前扣除凭证。应当取得而未取得,应当要求对方补开、换开,因特殊原因无法换开、补开的,可凭其他内部凭证资料证明支出真实性后,允许税前扣除。此处的特殊原因也被限定为对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等原因。

上述规定可见,企业发生的支出属增值税应税项目的,发票仍然相当于唯一的合法有效扣税凭证,企业仍应严格遵照规定,规范发票取得制度。

(二)企业应注重留存合同、出入库单、付款记录等内部凭证证明支出发生的真实性、合理性

《企业所得税法》第八条规定,企业实际发生的与取得收入有关的、合理支出,包括成本、费用、税金、损失和其他支出。即根据企业所得税的立法原理,企业发生的支出符合真实性、合法性、关联性原则即应当允许扣除。因此《管理办法》明确除发票外,收款凭证、内部凭证、分割单等也可以作为税前扣除凭证。因对方注销、撤销等特殊原因无法取得合规发票、其他外部凭证的,可凭借:相关业务活动的合同或协议、付款凭证、货物运输的证明资料、出入库等内部凭证、会计核算记录。可见,能够证明支出发生真实性、合理性的证据还包括入库单、领料单、运输单据、差旅费报销单、工资单等原始凭证。尤其是在现有案例中,法院支持对善意取得虚开的增值税专用发票,对应成本仍可税前扣除,企业应注重留存前述证明支出真实发生的原始凭证,同时,上述内部凭证还可作为交易真实发生不被定性虚开、不存在偷税故意不被认定偷税的重要证据。

小结:由于税前扣除凭证难以一一列示,因此,明确管理原则有利于消除征纳双方争议,税务机关对税前扣除凭证的管理遵循真实性、合法性、关联性原则。企业对原始凭证、资料应履行保管责任,在出现争议时才能更好的维护自身权益。

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