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房产销售价格明显偏低,税局如何行使自由裁量权?

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编者按:在房地产销售、股权转让等领域,税企双方常因销售转让收入明显偏低且无正当理由产生涉税争议。本文以一则房产销售价格明显偏低被税务机关核定收入的税案为例,与读者探讨税务机关对价格明显偏低的认定标准以及如何行使自由裁量权核定应纳税额。

 

一、案情简介

2013年8月12日,江苏省苏州地方税务局稽查局(以下简称苏州税稽局)(被上诉人)对张家港广聚源置业有限公司(以下简称广聚源公司)(上诉人)涉嫌偷税的举报案件立案稽查,决定自2013年8月13日起对该公司2011年1月1日至2012年12月31日期间的涉税情况进行检查,后因发现重大违法线索,将上述检查所属期延至2009年度。检查过程中,苏州税稽局发现2009年至2012年间广聚源公司将其开发的位于张家港市××路“香港城”房地产项目出售给法定代表人袁正华之子袁凯、袁旋,其中二号楼(一层及二层):2010年1月签订房屋买卖协议,单价4940.04元/平方米,面积8526.42平方米,总价42120867元,分别于2011年1月、8月至10月开具销售发票,2010年12月、2011年10月及12月账面确认收入;三号楼A1-A12:2009年12月签订房屋买卖协议,单价4000元/平方米,面积2270.52平方米,总价9082080元,当月开具销售发票并确认收入;三号楼201、301:2007年11月签订房屋认购书,2009年1月签订房屋买卖合同,单价1800元/平方米,面积22021.84平方米,总价39639312元,2009年1月开具销售发票,12月账面确认收入;五号楼:2009年5月签订房屋买卖合同,单价2800元/平方米,面积597.88平方米,总价1674064元,2009年5月开具销售发票,12月确认收入。以上售房款,广聚源公司均已向张家港地税局申报缴纳了营业税等相关税费。2013年10月,广聚源公司自行对二号楼调整增加营业税计税依据481.9元/平方米,合计增缴营业税4108915元。

2015年3月9日,应苏州税稽局委托,张家港市价格认证中心出具张价证行字[2015]第90号《关于杨舍镇香港城5幢、3幢、2幢部分房产的价格认定结论书》,认定香港城二号楼一层及二层在认定基准日2010年1月的市场平均单价分别为8296元/平方米、5333元/平方米;三号楼一层(即三号楼A1-A12)在认定基准日2009年12月的市场平均单价7594元/平方米;三号楼二层及三层(即三号楼201、301)在认定基准日2007年11月市场平均单价分别为4524元/平方米、3519元/平方米;五号楼在认定基准日2009年5月市场平均单价为7906元/平方米。2015年7月9日,张家港市房产管理中心住宅产业科向苏州税稽局提供了张家港全市范围内2006年至2012年成交的全部商业用房的项目名称、坐落、签约时间、建筑面积、单价、总价等成交明细。苏州税稽局以半年度作为采样时间段,经计算得出,张家港2007年7月至12月全市商业用房平均单价3157.43元/平方米,2009年1月至6月为5293.95元/平方米,2009年7月至12月为4184.93元/平方米,2010年1月至6月为8500.98元/平方米。经比对,苏州税稽局认为广聚源公司与袁凯、袁旋房屋交易售价既低于张家港市价格认证中心认定的市场平均单价,也低于同期各时段张家港全市商业用房平均销售单价的70%,其申报的计税依据明显偏低且无正当理由,决定追缴广聚源公司少缴的营业税2881863.59元;对上述追缴的营业税补缴城市维护建设税144093.18元;追缴的营业税补缴教育费附加86455.91元、地方教育附加32115.97元;同时对广聚源公司未按照规定期限缴纳的营业税从滞纳税款之日起,按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金1660331.78元,以上追缴税(费)款及加收滞纳金合计4804860.43元。

广聚源公司不服,申请行政复议。2017年6月15日,江苏省苏州地方税务局作出苏州地税复决字[2017]1号行政复议决定,决定维持苏州税稽局苏州地税稽处[2015]96号处理决定书中关于追缴营业税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加的决定;变更处理决定书中关于征收营业税滞纳金的决定,对广聚源公司未按照规定期限缴纳的营业税款从2015年12月31日起按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。广聚源公司仍不服,诉至一审法院,一审法院判决驳回广聚源公司的诉讼请求。广聚源公司不服一审判决,上诉至江苏省苏州市中级人民法院。

 

二、争议焦点及各方观点

本案争议焦点在于苏州税稽局以广聚源公司2009年至2012年间向袁凯、袁旋销售房屋存在“申报的计税依据价格明显偏低且无正当理由”为由对其进行税收核定是否符合法律规定?

广聚源公司认为,(1)苏州税稽局以全市房屋与本案一处房屋进行比对、以半年交易价格与本案某一笔交易价格进行比对,已经属于“明显不合理或者滥用职权”,超越了行政自由裁量权的合理范围。广告价格是市场公允价格的最有力证据,足以证明上诉人销售价格的合理性。苏州税稽局依据《营业税暂行条例实施细则》第二十条第二项的“最近时期”应以纳税义务发生之日所在月份或者相邻近的上下一个月时间确定;该条款“同类”,不仅需考虑房屋性质,还需考虑地段、建筑结构、完工程度等对房屋价格影响较大的因素。苏州税稽局采用纳税义务发生日所在的“公历半年度”为“最近时期”,不分地段和规模以全市商业房屋为本案大型集中型商业房屋的“同类”明显不合理;(2)关于《张家港市房产管理中心住宅科提供的数据》中心成熟小区的临街门面,与涉案房产大型集中型商业不属于同类,一审法院认定为“同类”房产的交易数据,存在明显错误;(3)以半年度计算的均价显示波动过大,明显缺乏合理性。以2010年1-6月后发生的平均价8500.98元/平方米作为标准向前追溯认定上诉人2010年1月2号楼的销售价格明显偏低。若以2009年8月至2010年的1月该六个月均价作为标准,该半年的均价不超过4300元/平方米,上诉人2010年1月销售价格4940.04元/平方米(不含2012年12月经张家港国税局纳税评估后上诉人又补报500元/平米)高于该数字,不存在“偏低”事实。(4)按照《营业税暂行条例》第十二条规定,营业税的纳税义务发生时间根据“房屋交付时间和收款权利的时间”决定,而与纳税人“账面确认收入的时间”没有必然联系。一审法院以不成立的理由突破法定三年税款追征期,以错误认定的纳税义务发生时间生硬裁判本案未过追征期,不能令人服判。综上,请求撤销原判决,撤销苏州税稽局作出的苏州地税稽处2015]96号《税务处理决定书》,撤销苏州地税局作出的行政复议决定书中维持追缴营业税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加的决定。

稽查局认为,(1)上诉人2号楼,3号楼201、301,5号楼成交价均低于张家港市其他纳税人同期销售同类房产的平均价格的70%。从上诉人提供的销售数据来看,2006年共对外销售113套,一楼均价19520.05元/平方米,二楼均价13456.11元/平方米;2010年6月销售给法定代表人侄女袁晴一楼的房产9套,面积共476.74平方米,单价为8000元/平方米,远高于销售给袁旋、袁凯的价格。因此,答辩人认定“计税价格明显偏低”有相关法律及事实依据。(2)根据《营业税暂行条例实施细则》第二十条的规定,答辩在上诉人最近时期没有发生同类应税行为的情况下,采用其他纳税人最近时期发生同类应纳税行为的平均价格进行了核定,符合上述规定。采用同期张家港市全市商业用房销售价格作为核定应纳税额的依据也具有合理性。涉案房产位于张家港市××城区杨舍镇,2007年时,该地区周围已形成了一定的商业配套,其房价远高于其他乡镇同类商业用房。答辩人在核定应纳税额时,充分考虑了涉案房产的环境、规模、用途等因素,以同期张家港市全市商业用房销售价格为依据核定应纳税额,符合法律规定,且有利于上诉人。以半年度作为采样时间段不仅符合“最近时期”的规定,也保证了样本的数量。(3)自2013年就对涉案纳税行为进行了检查,并且税收征管法及其实施细则未对税务机关行使税收核定权的期限进行明确规定。本案不属于“因税务机关的责任,致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款”的情形,考虑到房地产行业开发周期较长,财务处理具有延续性的特点,对上诉人五年的涉税情况进行检查,并对计税依据进行核定,并未违反法律规定。故请求驳回上诉,维持原判。

一审法院认为,苏州税稽局所作苏州地税稽处[2015]96号税务处理决定中关于追缴广聚源公司营业税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加的决定事实清楚,适用法律正确,程序合法,苏州地税局对该部分作出复议维持决定,并无不当。苏州地税稽处[2015]96号税务处理决定中关于征收广聚源公司营业税滞纳金的结论,依据不足,苏州地税局经复议依法予以纠正并作出变更决定,符合《中华人民共和国行政复议法》第二十八条第一款第三项的规定。广聚源公司要求撤销苏州地税稽处[2015]96号税务处理决定及苏州地税复决字[2017]1号行政复议决定中维持追缴营业税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加决定之诉请,缺乏事实和法律依据,不予支持,判决驳回广聚源公司的诉讼请求。

二审法院认为,苏州税稽局根据调查结果,认定上诉人“计税价格明显偏低”有事实和法律依据。上诉人以低于市场价70%的价格向其两个儿子出售案涉房屋,已经造成了当期国家税收的减少,与《税收征管法》的精神相违背,属于税收违法行为。苏州稽税局考虑到房地产行业开发周期较长,财务处理具有延续性的特点,将追征期限延长至五年并无不当。原审判决驳回诉讼请求并无不当,依法应予维持。

 

三、华税观点

本案的核心焦点是广聚源公司所售案涉房产价格是否属于明显偏低且无正当理由、稽查局核定的价格是否合理,分析如下:

(一)计税依据明显偏低且无正当理由的界定

《中华人民共和国税收征收管理法》第三十五条第一款第(六)项规定, 纳税人有下列情形之一的,税务机关有权核定其应纳税额:纳税人申报的计税依据明显偏低,又无正当理由的。《中华人民共和国营业税暂行条例》第七条规定,纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的价格明显偏低并无正当理由的,由主管税务机关核定其营业额。

本案发生于营业税改征增值税前,适用营业税相关的规定。从以上规定可以看出,税务机关核定应纳税额还是营业额的前提条件是认为纳税人的计税依据明显偏低且无正当理由。如何界定计税依据明显偏低和有正当理由或无正当理由,除个人转让股权收入核定中作出界定以外,目前并未精准权威的解释作为执法标准。

《国家税务总局关于发布<股权转让所得个人所得税管理办法(试行)>的公告》(国家税务总局公告2014年第67号)第十二条规定,符合下列情形之一,视为股权转让收入明显偏低:(1)申报的股权转让收入低于股权对应的净资产份额的。其中,被投资企业拥有土地使用权、房屋、房地产企业未销售房产、知识产权、探矿权、采矿权、股权等资产的,申报的股权转让收入低于股权对应的净资产公允价值份额的…….;第十三条规定,符合下列条件之一的股权转让收入明显偏低,视为有正当理由:(1)能出具有效文件,证明被投资企业因国家政策调整,生产经营受到重大影响,导致低价转让股权;(2)继承或将股权转让给其能提供具有法律效力身份关系证明的配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹以及对转让人承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人;(3)相关法律、政府文件或企业章程规定,并有相关资料充分证明转让价格合理且真实的本企业员工持有的不能对外转让股权的内部转让;(4)股权转让双方能够提供有效证据证明其合理性的其他合理情形。

国家税务总局公告2014年第67号对个人股权转让收入明显偏低和正当理由做出了解释说明,对于税务实践中没有明确法律依据的纳税行为交易价格是否明显偏低的认定则是涉税争议中税企双方争议比较大的焦点。

《国家税务总局关于加强白酒消费税征收管理的通知》(国税函[2009]380号)的规定,税务机关应对计税价格偏低的白酒核定消费税最低计税价格。根据该通知所附的《白酒消费税最低计税价格核定管理办法(试行)》第二条的规定,白酒生产企业销售给销售单位的白酒,生产企业消费税计税价格低于销售单位对外销售价格(不含增值税)70% 以下的,税务机关应核定消费税最低计税价格。《最高人民法院关于适用<中华人民共和国合同法>若干问题的解释(二)》(法释〔2009〕5号)第十九条,“明显不合理的低价”,人民法院应当以交易当地一般经营者的判断,并参考交易当时交易地的物价部门指导价或者市场交易价,结合其他相关因素综合考虑予以确认。转让价格达不到交易时交易地的指导价或者市场交易价百分之七十的,一般可以视为明显不合理的低价。

本案中,苏州税稽局向张家港市房产管理中心调取了该市(包括锦丰镇、杨舍镇、乐余镇、市区二环内等片区)2006年至2012年其他纳税人同期销售同类房产的交易数据,计算得出每半年的市场交易平均价格,后经比对发现广聚源公司销售案涉房屋的成交价都处于所在半年度市场交易平均价格的70%以下,法释〔2009〕5号第十九条关于价格明显偏低的规定,苏州税稽局认为广聚源公司的销售价格属于“明显不合理的低价”、其申报的计税依据价格构成明显偏低。

从以上两个法律条文以及本案稽查局认定价格偏低参考的依据可以看出,纳税人申报的计税依据低于具有可比性市场价格的70%时,纳税人申报的计税依据较大可能会被认定为明显偏低,针对税务机关而言,有义务就其认定的明显偏低的标准进行合理性论证。本案法院并未认可广聚源公司提供的评估报告、广告资料及澳大利亚投资等相关资料证明其销售价格正当性的主张,也就是采纳稽查局以及一审法院对上诉人“计税价格明显偏低”事实认定和法律依据。在此提醒从事交易的各方,交易价格明显偏低无正当理由存在被税务机关核定调整的风险,应把握好交易行为税收合法边界。

(二)应纳税额核定方法的选择

《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第四十七条规定,纳税人有 税收征管法第三十五条或者第三十七条所列情形之一的,税务机关有权采用下列任何一种方法核定其应纳税额:(1)参照当地同类行业或者类似行业中经营规模和收入水平相近的纳税人的税负水平核定;(2)按照营业收入或者成本加合理的费用和利润的方法核定;(3)按照耗用的原材料、燃料、动力等推算或者测算核定;(4)按照其他合理方法核定。采用前款所列一种方法不足以正确核定应纳税额时,可以同时采用两种以上的方法核定。纳税人对税务机关采取本条规定的方法核定的应纳税额有异议的,应当提供相关证据,经税务机关认定后,调整应纳税额。

《营业税暂行条例实施细则》第二十条规定,纳税人有条例第七条所称价格明显偏低并无正当理由或者本细则第五条所列视同发生应税行为而无营业额的,按下列顺序确定其营业额:(1)按纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定;(2)按其他纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定;(3)按下列公式核定:营业额=营业成本或者工程成本×(1+成本利润率)÷(1-营业税税率)。

从以上法律规定可以看出,依据征管法实施细则税务机关可以采用上述任何一种或者两种以上的方法,并无先后顺序,而根据营业税暂行条例实施细则的规定则有适用的顺序,必须首先适用纳税人最近时期同类应税行为的平均价格,没有纳税人平均价格才能适用其他纳税人平均价格和公式核定的方法。

本案中,因上诉人在案涉房产交易的最近时期没有发生同类应税行为,故苏州税稽局采用其他纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格进行核定符合上述规定。一是按照从张家港市房产管理中心取得的交易当月均价进行核定,上诉人应补缴营业税6546285.784元;二是按照从张家港市房产管理中心取得的交易当日所在半年度均价进行核定,上诉人应补缴营业税2881863.585元;三是按照张家港市价格认证中心对案涉房屋的市场价格认定金额进行核定,上诉人应补缴营业税3670364.316元。最后苏州税稽局采用了第二种核定方式,最终计算得出上诉人应补缴营业税、城建税、教育费附加、地方教育附加等各项税费合计3144528.65元。

从以上稽查局核定方法的选择充分体现了税务机关行使自由裁量权。行政裁量权是现代行政权的重要组成部分,也是现代行政的必然要求。它的存在既是社会关系的复杂性所决定,又是法律规范的局限性所决定;既是提高行政效率的需要,也是实现个案公平的需要。但行政裁量权又是一把双刃剑,容易被行政机关滥用,侵害公民、法人和其他组织的合法权益。因此,赋予行政机关行政裁量权的同时,必须对其进行规范和控制。控制自由裁量权最有效的途径是税收程序制度的建立和完善。现代税收法治国家的税收法律法规在赋予税务机关以自由裁量权的同时,也规定着行使自由裁量权的程序规则,这是保证税收自由裁量权在行使过程中公开、公正、无私的重要手段。如本案中对于价格偏低、无正当理由以及房产销售价格的核定没有具体规则指导,税务机关行使自由裁量权应当遵循合理、公平公正原则等原则,选择对纳税人最为有利的和损益最小的方法,切实保障纳税人的合法权益。

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