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虚开发票需补缴1.04亿,企业破产清算中税款如何处理?

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编者按:企业破产是商事活动中较为常见的行为,从法院受理破产申请到宣告企业破产,再到企业注销,会涉及一系列税务问题。企业因涉税事项严重资不抵债而破产清算时,税收债权与担保债权谁优先?若企业破产清算过程中无法清偿税款、滞纳金及罚款,能否办理注销?本文通过一则企业破产清算案例梳理争议、分析法理,以飨读者。

一、因接受虚开发票需补税及滞纳金1.04亿,企业申请破产清算

10月30日,宁夏西部创业实业股份有限公司发布《关于子公司进行清算的公告》,公告主要内容为:公司全资子公司宁夏大古物流有限公司因接受虚开增值税发票于2019年10月14日收到《税务处理决定书》,需补缴增值税及滞纳金约1.04亿元(滞纳金预估至2019年9月30日)。连同其他经营性负债,大古物流目前的负债总额已达12,146.20万元,其资产不足以清偿全部债务。根据《中华人民共和国公司法》、《中华人民共和国破产法》及大古物流《章程》的相关规定,经第八届董事会第二十五次会议审议通过,同意大古物流向人民法院申请破产清算。

二、接受虚开发票的不同税务处理

(一)让他人为自己虚开:补缴税款、滞纳金,并处罚款

《关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》(国税发[1997]134号)规定,受票方利用他人虚开的专用发票,向税务机关申报抵扣税款;在货物交易中,购货方明知取得的增值税专用发票系销售方以非法手段获得的,利用该发票抵扣了税款的;购货方从销售方取得第三方开具的专用发票,或者从销货地以外的地区取得专用发票,向税务机关申报抵扣税款的;均按照偷税定性处理。应当依照《税收征收管理法》及有关法规追缴税款,处以偷税数额五倍以下的罚款;进项税金大于销项税金的,还应当调减其留抵的进项税额。利用虚开的专用发票进行骗取出口退税的,应当依法追缴税款,处以骗税数额五倍以下的罚款。根据规定可知,134号文对受票方按照偷税处理的前提条件,是确认其取得的是虚开的增值税专用发票,而对此的认定需要确实、充分的证据予以证明。

(二)善意取得:补缴税款,不需要缴纳滞纳金、罚款

《关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》(国税发[2000]187号)规定,在购货方(受票方)不知道取得的增值税专用发票是销售方虚开的情况下,同时符合以下四个条件的:购货方与销售方存在真实的交易;销售方使用的是其所在省(自治区、直辖市和计划单列市)的专用发票;专用发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符;没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的,对购货方不以偷税或者骗取出口退税论处。但应按有关规定不予抵扣进项税款或者不予出口退税;购货方已经抵扣的进项税款或者取得的出口退税,应依法追缴。

(三)取得虚开:不得抵扣进项税额

《国家税务总局关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告》(国家税务总局公告2012年第33号)对纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题作出了规定:纳税人虚开增值税专用发票,未就其虚开金额申报并缴纳增值税的,应按照其虚开金额补缴增值税;已就其虚开金额申报并缴纳增值税的,不再按照其虚开金额补缴增值税。税务机关对纳税人虚开增值税专用发票的行为,应按《中华人民共和国税收征收管理办法》及《中华人民共和国发票管理办法》的有关规定给予处罚。纳税人取得虚开的增值税专用发票,不得作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额。

(四)符合条件的增值税专用发票可以作为增值税扣税凭证

《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》(国家税务总局公告2014 年第39 号)规定,纳税人通过虚增增值税进项税额偷逃税款,但对外开具增值税专用发票同时符合以下情形的,不属于对外虚开增值税专用发票:

一、纳税人向受票方纳税人销售了货物,或者提供了增值税应税劳务、应税服务;

二、纳税人向受票方纳税人收取了所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务的款项,或者取得了索取销售款项的凭据;

三、纳税人按规定向受票方纳税人开具的增值税专用发票相关内容,与所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务相符,且该增值税专用发票是纳税人合法取得、并以自己名义开具的。受票方纳税人取得的符合上述情形的增值税专用发票,可以作为增值税扣税凭证抵扣进项税额。

上述案例中,税务机关对大古物流接受虚开发票一事,认定大古物流应当补缴增值税税款和滞纳金,目前尚未涉及处罚,则据此推断,大古物流不符合接受虚开发票进行偷税的条件,但也无法证明其属于善意取得虚开发票或符合国家税务总局2014年第39号公告的规定。

三、破产程序中税收优先权的适用

《税收征管法》第45条规定了税收优先权,税收优先权不仅优先于无担保债权,而且当符合“纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置前”这一时间要求时,还优先于抵押权、质权、留置权。

《企业破产法》第113条规定了破产人所欠税款优先于普通破产债权。破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后,依照下列顺序清偿:(一)破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用,所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用,以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金;(二)破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款。但是第109条规定,对破产人的特定财产享有担保权的权利人,对该特定财产享有优先受偿的权利。

根据《企业破产法》的上述规定,有担保的债权在抵押物范围内优先于破产费用、共益债务、职工债权、税收债权和普通债权等清偿。而根据《税收征管法》第45条规定,税收债权与有抵押担保的债权并存时,应比较税收债权发生时间和抵押权设立时间,税收债权优先于抵押权发生的,税收债权优先受偿;抵押权优先于税收债权设立的,有抵押担保的债权优先受偿。

从这两部法律规定可以看出,在破产程序中,税收征管法、破产法对于税收债权与有抵押担保债权清偿顺序的规定不一致。应该适用哪部法律规定,需要根据立法法规定进行分析。

首先,两部法律位阶相同。《税收征收管理法》、《企业破产法》均由全国人大常委会制定。其次,破产法中对于债务清偿顺序的规定属于特别法。《立法法》第92条规定,同一机关制定的法律,特别规定与一般规定不一致的,适用特别规定。特别规定是相对于一般规定而言,调整范围比较窄的法律规范。《税收征管法》第2条规定凡依法由税务机关征收的各种税收的征收管理,均适用本法,这说明该法调整的是全体纳税人的税款征收事宜。因此,第45条规定是调整在任何经营状态下企业税收债权与有担保债权的清偿顺序问题。而《企业破产法》第2条规定,破产程序是具备破产条件企业的债务清理程序或重整程序。可见企业破产法是针对破产程序的企业的相关事项处理事宜的。因此,《企业破产法》第109条、第113条规定调整的情形限于破产情形下企业的税收债权与有担保债权的清偿顺序。对比之下,《企业破产法》规定属于特别法,《税收征管法》规定属于一般法。则《企业破产法》第109、113条与《税收征管法》第45条冲突的,《企业破产法》的规定应优先适用。

针对滞纳金问题,根据《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》(法释[2012]9号)规定,破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权,表明税收滞纳金在破产案件中并不具有优先受偿的地位。同时,根据税收征管法第45条的精神,税收罚款也不具有优先性,只能作为普通破产债权,与其他债权人一起参与分配。

在大古物流12,146.20万元的负债中,有抵押担保的债权优先于税收债权,税收债权优先于普通债权。而税收滞纳金则属于普通债权,与其他债权人一起参与分配。

四、破产企业未缴清税收滞纳金、罚款能否注销

《企业破产法》第121条规定,管理人应当自破产程序终结之日起10日内,持人民法院终结破产程序的裁定,向破产人的原登记机关办理注销登记。《税收征管法实施细则》第15条规定,纳税人发生解散、破产、撤销以及其他情形,依法终止纳税义务的,应当在向工商行政管理机关或者其他机关办理注销登记前,持有关证件向原税务登记机关申报办理注销税务登记。该细则第16条规定,纳税人在办理注销税务登记前,应当向税务机关结清应纳税款、滞纳金、罚款。

那么,若大古物流未缴清税收滞纳金,可否先给予核销,然后办理税务注销?

笔者认为,企业破产法的立法本意是让确实无法经营下去的企业尽快结清未了事项,退出市场。如果将破产企业视同正常经营的企业,要求其结清税款和滞纳金才能办理税务注销,不符合破产企业的实际,也不利于市场出清。虽然《欠缴税金核算管理暂行办法》(国税发[2000]193号)第15条第三项规定,“对于破产、撤销企业经过法定清算后,已被国家主管机关依法注销或吊销其法人资格,纳税人已消亡的,其无法追缴的欠缴税金及滞纳金,应及时依照法律法规规定,根据法院的判决书或法定清算报告报省级税务机关确认核销”,但在实践中,企业通常须先税务注销才能办理工商注销,因此,该条款的本意应是认可对破产企业无法追缴的欠缴税金及滞纳金的核销,认可对于此类企业办理税务注销。

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