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税案观察:股权全部转让但土地使用权属未发生转移不征收契税案

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编者按:根据财税〔2018〕17号第九条规定,在股权(股份)转让中,单位、个人承受公司股权,公司土地、房屋权属不发生转移,不征收契税。目前,以转让股权的方式间接转让土地、房屋权属已成为较为常见的税收筹划方式。那么,同样方式处理下,是否应征收土地增值税,现行法律法规中并未明确规定,但国税函、批复中多认为,以股权转让方式让渡土地使用权,实质是房地产交易行为,应当征收土地增值税。因此,在目标公司主要资产系房屋、土地时,交易双方均应关注涉税风险。

 

一、案例引入

A公司、B公司与乙公司签订《股权转让协议》,约定两公司将各自持有的甲公司股份(其中A公司占股72%、B公司占股28%)转让给乙公司。股权转让协议执行后,甲公司申请将法定代表人进行变更并获批准,但公司名称及所属房屋所有权人、土地使用权人未发生变更。主管税务机关认为,乙公司以股权转让之名掩盖整体受让甲公司企业资产之实,公司组织架构变化的实质是财产所有人因财产买卖而更换,认定双方发生了房屋土地的交易行为,乙公司作为承受方应当缴纳契税。一审法院认为,乙公司虽拥有甲公司100%的股权,但甲公司作为独立的企业法人,企业名称未变更,房屋所有权主体及土地使用权主体均未发生变化,仍由甲公司拥有使用,税务机关作出的征收契税处理决定事实不清、主要证据不充分,应予撤销。

 

二、华税点评

(一)契税的征税前提为,纳税人承受了土地、房屋权属

根据《契税暂行条例》之规定,在中华人民共和国境内转移土地、房屋权属,承受的单位和个人为契税的纳税人,应当依照本条例的规定缴纳契税。所称土地、房屋权属,是指土地使用权、房屋所有权,所成承受是指以受让、购买、受赠、交换等方式取得土地、房屋权属的行为。

前引案例中,乙公司通过向法院提交《股权转让协议》、受让方/转让方营业执照、银行转账单据、注明甲公司为使用权人的国有土地使用证,证明乙公司的股权受让行为合法有效,三方进行的为股权转让而非资产转让,转让后国有土地使用权仍归甲公司所有,国有土地使用权并未发生变更。

(二)股权转让≠资产转让,土地、房屋所有权主体仍为甲企业,未发生变更,不应缴纳契税

企业兼并重组是化解产能严重过剩矛盾,调整优化产业结构的重要途径,为鼓励企业兼并重组,财政部、国家税务总局早在2001年即出台《关于企业改革中有关契税政策的通知》,明确规定,“在股权转让中,单位、个人承受企业股权,企业的土地、房屋权属不发生转移,不征契税”,并规定了政策执行有效期,随后该项政策的有效期限经2003、2006、2008等年度发布《通知》依次续展,财政部、税务总局关于继续支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知(财税〔2018〕17号)第九条规定,在股权(股份)转让中,单位、个人承受公司股权(股份),公司土地、房屋权属不发生转移,不征收契税。

据上述规定,股权属于公司股东,而土地、房屋属于公司所有,公司股权转让并不会造成土地、房屋权属的实质性转移,因此,股权转让属于“不征收”契税的范围,而非免税事项。

本案中,税务机关认为虽然房屋、土地权属未发生变更,但实际所有权人已经发生变更,乙公司因承受了A、B两公司拥有的资产,系甲公司土地、房屋的承受人,应依法缴纳契税。并认为有关企业改制不征收契税的文件不适用于本案,将企业改制解释为在政府的指导下进行的,由国营、集体向私有转变的过程。本案涉及的是平等民事主体之间的公司行为,并非企业改制行为,不适用国家有关企业改制的优惠政策。税务机关的上述理解,存在理解和适用税法错误,将“法人财产权”和“股东股权”两个法律概念混为一谈,进而对“股权转让”与“资产转让”理解错误,股权的所有者是股东,而公司资产的所有权是公司。一审法院亦认为,税务机关认定乙公司存在土地、房屋权属转移行为,却未提供相关证据。乙公司作为独立的企业法人,企业名称未变,房屋所有权主体及土地使用权主体均未发生变化,仍由甲公司持有和使用,不应缴纳契税。

 

三、案例引申:以股权转让方式间接转让土地、房屋权属应预防被追缴土增税的风险

以股权转让方式间接转让土地、房屋权属是否缴纳土地增值税,在税收征管实践中,极易引发税企争议。

最高院在马庆泉、马松坚与湖北瑞尚置业有限公司股权转让纠纷一案中,明确,当公司股权发生转让时,作为公司资产的建设用地使用权仍登记在该公司名下,土地使用权的公司法人财产性质未发生改变。公司在转让股权时,该公司的资产状况,包括建设用地使用权的价值,是决定股权转让价格的重要因素。但不等于说,公司在股权转让时只要有土地使用权,该公司股权转让的性质就变成了土地使用权转让,进而认为其行为是名为股权转让实为土地使用权转让而无效。由于转让股权和转让土地使用权是完全不同的行为,当股权发生转让时,目标公司并未发生国有土地使用权转让的应税行为,目标公司并不需要缴纳营业税和土地增值税。如双方在履行合同中有规避纳税的行为,应向税务部门反映,由相关部门进行查处。尽管该案例中不涉及股权转让是否应征增值税,但最高院的上述观点表明即使土地使用权为股权的主要价值依据,但股权转让仍不等同于土地使用权转让。而国税函[2000]687、[2011]415等批复,则认为“利用股权方式让渡土地使用权,实质是房地产交易行为”,应当征收土地增值税。

对以股权转让名义转让房地产行为征收土增税,难以被纳税人接受和自觉遵守,税务机关在实施税务检查时也会遇到很多现实困境。企业一方面应关注股权转让合同中的涉税条款,确定股权转让方因合同项下股权转让可能涉及的土地增值税、契税等税费进行明确约定,在发生争议后凭借税费承担条款主张权利。此外,股权转让的性质应与资产转让进行必要区分,明确交易价款是否为含税价。由于目标公司存在的潜在税务风险不易核查,为避免受让方损失,应约定关于历史税务问题的担保条款或承诺条款。

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