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从一则税案看“失控发票”的处理

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编者按:所谓“失控发票”,顾名思义是指失去控制的发票。企业在接受失控发票后常常会面临不得抵扣增值税进项税额的情形,更有甚者,还可能会被税务机关认定为“虚开”,被税务机关要求补缴税款及滞纳金,以及面临一定比例的罚款。对于“失控发票”,企业可以采取以下措施加以防范:(1)慎重与异地新客户开展业务,对交易方身份进行核实;(2)慎重对待低价产品;(3)慎重核对发票的真伪;(4)慎重约定付款的方式和时间。

 

一、基本案情

2017年年初,润古公司(销售方)开具给枣庄公司(购买方)190张增值税发票(货物名称为煤炭),价税合计21909009元。润古公司于2017年3月1日向东城税务局缴纳了增值税税款9767.72元,枣庄公司于同年3月抵扣了增值税进项税额3183360.03元。后东城税务局发现,润古公司与上游企业发生交易,并用失控发票抵扣税款,故要求润古公司按规定补缴增值税税款。但润古公司没有补缴税款。2017年4月21日,原东城第一税务所将润古公司开具给枣庄公司的190张增值税发票认定为失控发票,并将上述失控发票数据上传到国家税务总局防伪税控系统中。国家税务总局接到上传数据信息后传送至受票企业所在税务机关枣庄税务局的防伪税控系统中。枣庄税务局在该系统中经过比对发现,润古公司开具给枣庄公司的190份增值税发票,属认证后失控增值税发票,不得作为增值税进项税额的抵扣凭证。枣庄税务局于2017年6月17日对枣庄公司作出《税务事项通知书》,认为枣庄公司已于2017年3月认证抵扣增值税进项税额3183360.03元,按规定应转出上述增值税进项税额3183360.03元,补缴2017年3月增值税额3183360.03元。同时,告知枣庄公司:属于认证后失控的发票,暂不得作为增值税进项税额的抵扣凭证,税务机关扣留原件,移送稽核部门作为案源进行查处。经税务机关检查确认属于税务机关责任以及技术性错误造成的,允许作为增值税进项税额的抵扣凭证;不属于税务机关责任以及技术性错误造成的,不得作为增值税进项税额的抵扣凭证。

2018年7月5日,原北京市东城区国家税务总局与原北京市东城区地方税务局合并成立国家税务总局北京市东城区税务局。原东城第一税务所的职责由2018年9月30日成立的现东城第一税务所继续行使。2018年10月27日,枣庄公司向东城税务局提出行政复议申请,要求撤销被申请人国家税务总局北京市东城区税务稽查局认定润古公司开具给申请人的增值税发票为失控发票的行为。同年10月30日,东城税务局收到该复议申请,并于同年11月5日作出《补正行政复议申请通知书》,要求枣庄公司在收到补正通知后的15日内补正“你公司知道被申请人认定失控发票行为时间的相关证据”、“你公司补缴2017年3月3183360.03元增值税及滞纳金的相关证明材料”、“提供委托代理人执业证复印件及其所在律师事务所指派函原件”。2018年11月22日,东城税务局收到枣庄公司补交的委托代理人执业证复印件及其所在律师事务所指派函原件。后东城税务局电话告知枣庄公司,其将国家税务总局北京市东城区税务稽查局列为被申请人是错误的,应当变更东城第一税务所为复议被申请人,枣庄公司未提出异议,也未进行书面更正。经审查,东城税务局认为枣庄公司与申请复议的行政行为没有利害关系,其提起的行政复议申请不符合行政复议受理条件,遂于2018年11月29日作出1号不予受理决定。并于次日向枣庄公司邮寄送达。枣庄公司不服,于法定期限内向法院提起行政诉讼。案件经一审、二审,驳回了枣庄公司的诉讼请求。

 

二、各方观点

争议焦点:原东城第一税务所认定发票失控的行为与枣庄公司是否存在直接的利害关系。

东城税务局认为,失控发票数据是由开票企业所在地税务机关上传到国家税务总局防伪税控系统中,经过稽核比对,国家税务总局将比对结果逐级下发至受票方主管税务机关。因此,原东城第一税务所认定失控发票并上传数据是开票企业所在地税务机关进行的数据信息采集行为,并非是开票企业所在地税务机关对受票企业直接作出的具体行政行为。本案中对申请人权利义务产生影响的是枣庄税务局作出的《税务事项通知书》,不是被申请人的失控发票认定行为。申请人提起的复议申请不符合《中华人民共和国行政复议法实施条例》第二十八条第(二)项及《税务行政复议规则》第四十四条第(四)项规定的行政复议受理条件,根据《中华人民共和国行政复议法》第十七条第一款、《税务行政复议规则》第四十五条第一款的规定,决定不予受理。

一审、二审法院认为,根据《中华人民共和国行政复议法实施条例》第二十八条第(二)项的规定,申请人与具体行政行为有利害关系的,符合行政复议受理条件,应当予以受理。本案中,原东城第一税务所因发现开票企业润古公司存在税务违法行为,故将该公司开具给枣庄公司的190张增值税发票认定为失控发票,并上传失控发票数据到国家税务总局防伪税控系统中。原东城第一税务所实施的上述行为是国家税务总局在防伪税控系统中采取的增值税失控发票快速反应机制的运行模式,属于数据信息采集行为,其目的是防范不法分子利用失控发票骗取抵扣税款。该行为并不直接产生行政法律关系,不是成熟的行政决定,对枣庄公司的权利义务不产生约束力。根据查明的事实,对枣庄公司产生影响的应当是当地税务机关对其作出《税务事项通知书》的行为,且没有证据证明东城税务局存在函复当地税务机关对枣庄公司作出税务处理决定的行为。因此,东城税务局以枣庄公司与所申请复议的行为没有利害关系为由作出不予受理决定,符合法律规定。,东城税务局以枣庄公司与被复议行政行为不具有利害关系为由,依据《行政复议法》及《税务行政复议规则》的相关规定,作出1号不予受理决定,证据充分,适用法律正确,程序合法。枣庄公司请求法院撤销被诉复议不予受理决定等全部诉讼请求,事实依据和法律依据不足,依法应予驳回。

 

三、华税观点

(一)什么是“失控发票”?

失控发票是指使用增值税发票管理新系统的纳税人丢失、被盗的税控专用设备中未开具的增值税专用发票,以及列为非正常户的纳税人已开具未申报或未按规定缴纳税款的增值税专用发票。

《关于金税工程增值税征管信息系统发现的涉嫌违规增值税专用发票处理问题的通知》(国税函[2006]969号)规定,“防伪税控认证系统发现涉嫌违规发票分“无法认证”、“认证不符”、“密文有误”、“重复认证”、“认证时失控”、“认证后失控”和“纳税人识别号认证不符(发票所列购买方纳税人识别号与申报认证企业的纳税人识别号不符)”等类型”。

以上条款规定了防伪税控认证系统发现涉嫌违规发票的类型。对于何为失控发票,现行法律、法规以及国家税务总局相关文件并没有给出一个明确的解释。《国家税务总局关于建立增值税失控发票快速反应机制的通知》(国税发[2004]123号)第一条规定,总局决定在现有金税工程有关系统的基础上建立增值税失控发票快速反应机制,具体实现方法是:在防伪税控系统网络版中增加双向比对功能,即:通过认证环节将要认证的抵扣联数据与失控发票数据进行自动比对,发现属于失控发票的抵扣联(该类发票称为“认证时失控发票”);通过每天新增的失控发票数据与前期已认证相符的抵扣联数据自动比对,发现属于失控发票的抵扣联(该类发票称为“认证后失控发票”)。通过对该条款的分析失控发票主要分为两类:(1)认证时失控发票;(2)认证后失控发票。

综上所述,虽然相关法律、法规没有对“失控发票”做出明确的认定,但是从上述条款可以看出,“失控发票”明显包含在国税函[2006]969号文涉嫌违规发票范围之内。

产生“失控发票”的主要情形包括:

1、纳税人逾期未抄报开票数据和申报纳税;

2、纳税人丢失增值税专用发票,导致抄报信息不包含丢失发票的号段;

3、纳税人丢失防伪税控抄报税介质,如税控卡、税控盘,导致无法抄报;

4、纳税人走逃而不抄报开票信息。

(二)企业取得“失控发票”,增值税如何处理?

税务实践中,各地税务机关执法尺度可能存在一定差别,但对于“失控发票”的处理则是态度一致。税务机关通常认为企业接受的增值税专用发票只要被认定为失控,就不允许抵扣进项税额,已经抵扣的,要求企业作进项税额转出。

1、《国家税务总局关于建立增值税失控发票快速反应机制的通知》(国税发[2004]123号)规定:认证系统发现的“认证时失控发票”和“认证后失控发票”经检查确属失控发票的,不得作为增值税扣税凭证。

2、《关于金税工程增值税征管信息系统发现的涉嫌违规增值税专用发票处理问题的通知》(国税函[2006]969号)规定:

属于“重复认证”、“密文有误”和“认证不符(不包括发票代码号码认证不符)”、 “认证时失控”和“认证后失控”的发票, 暂不得作为增值税进项税额的抵扣凭证,税务机关扣留原件,移送稽查部门作为案源进行查处。经税务机关检查确认属于税务机关责任以及技术性错误造成的,允许作为增值税进项税额的抵扣凭证;不属于税务机关责任以及技术性错误造成的,不得作为增值税进项税额的抵扣凭证。属于税务机关责任的,由税务机关误操作的相关部门核实后,区县级税务机关出具书面证明;属于技术性错误的,由税务机关技术主管部门核实后,区县级税务机关出具书面证明。

3、《关于失控增值税专用发票处理的批复》(国税函[2008]607号)规定:购买方主管税务机关对认证发现的失控发票,应按照规定移交稽查部门组织协查。属于销售方已申报并缴纳税款的,可由销售方主管税务机关出具书面证明,并通过协查系统回复购买方主管税务机关,该失控发票可作为购买方抵扣增值税进项税额的凭证。

《关于销货方已经申报并缴纳税款的失控增值税专用发票办理出口退税问题的批复》(国税函[2008]1009号)规定:外贸企业取得《国家税务总局关于失控增值税专用发票处理的批复》(国税函〔2008〕607号)文件规定的失控增值税专用发票,销售方已申报并缴纳税款的,可由销售方主管税务机关出具书面证明,并通过协查系统回复外贸企业主管税务机关。该失控发票可作为外贸企业申请办理出口退税的凭证,主管税务机关审核退税时可不比对该失控发票的电子信息。

4、《关于走逃(失联)企业开具增值税专用发票认定处理有关问题的公告》(国家税务总局公告2016年第76号)规定:

增值税一般纳税人取得异常凭证,尚未申报抵扣或申报出口退税的,暂不允许抵扣或办理退税;已经申报抵扣的,一律先作进项税额转出;已经办理出口退税的,税务机关可按照异常凭证所涉及的退税额对该企业其他已审核通过的应退税款暂缓办理出口退税,无其他应退税款或应退税款小于涉及退税额的,可由出口企业提供差额部分的担保。经核实,符合现行增值税进项税额抵扣或出口退税相关规定的,企业可继续申报抵扣,或解除担保并继续办理出口退税。

综合以上条款可知,被认定为失控的发票,受票方主管税务机关需要对受票方企业进行检查或者组织协查等手段对失控发票做出进一步的认定,同时开票方的主管税务机关也要确认将发票认定为失控发票是否合理。

(三)企业取得“失控发票”,企业所得税如何处理?

《企业所得税法》第八条对于可以在应纳税所得额中扣除的支出的条件作出了规定,即该项支出需满足:(1)由纳税人承担;(2)实际发生;(3)与取得收入有关;(4)合理。《企业所得税法实施条例》第二十七条对何为“有关”、“合理”给出了界定,该条规定,“企业所得税法第八条所称有关的支出,是指与取得收入直接相关的支出。企业所得税法第八条所称合理的支出,是指符合生产经营活动常规,应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。”因此,企业取得失控发票,相关支出能否在企业所得税前扣除的关键是证明交易的真实性、合理性、相关性。企业应当准备与失控发票相关的协议、资金转账以及物流凭证、记账凭证等等相关材料予以佐证。

《企业所得税税前扣除凭证管理办法》(国家税务总局公告2018年第28号)规定,当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证的,可以按照以下规定处理:

1、汇算清缴期结束前的税务处理

(1)要求对方补开、换开发票、其他外部凭证。补开、换开后的发票、其他外部凭证符合规定的,可以作为税前扣除凭证。

(2)因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的,可凭以下资料证实支出真实性后,其支出允许税前扣除:

(一)无法补开、换开发票、其他外部凭证原因的证明资料(包括工商注销、机构撤销、列入非正常经营户、破产公告等证明资料);

(二)相关业务活动的合同或者协议;

(三)采用非现金方式支付的付款凭证;

(四)货物运输的证明资料;

(五)货物入库、出库内部凭证;

(六)企业会计核算记录以及其他资料。

前款第一项至第三项为必备资料。

(3)企业在规定的期限未能补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证,并且未能按照规定提供相关资料证实其支出真实性的,相应支出不得在发生年度税前扣除。

2、汇算清缴期结束后的税务处理

(1)汇算清缴期结束后,税务机关发现企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证并且告知企业的,企业应当自被告知之日起60日内补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证。其中,因对方特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的,企业应当按照规定,自被告知之日起60日内提供可以证实其支出真实性的相关资料。

(2)除(1)的 情形外,企业以前年度应当取得而未取得发票、其他外部凭证,且相应支出在该年度没有税前扣除的,在以后年度取得符合规定的发票、其他外部凭证或者按照本办法第十四条的规定提供可以证实其支出真实性的相关资料,相应支出可以追补至该支出发生年度税前扣除,但追补年限不得超过5年。

《企业所得税税前扣除凭证管理办法》(国家税务总局公告2018年第28号)明确了税前扣除凭证的管理原则,关于税前扣除凭证的概念、范围的规定,进一步解决了长期以来存在的“发票是唯一合法扣除凭证”的争议。同时对于企业所得税税前扣除凭证的管理释放了利好信息:企业所得税税前扣除管理愈加宽松,更加注重支出的真实发生,强调实质重于形式原则。但是,发票的取得依然受到增值税管理的约束,其他凭证的取得时间、补开、换开等内容需要遵守《管理办法》的相关规定。在《管理办法》的实施以及与税务检查、税务稽查的衔接上,仍需要相应的调整。

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