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房地产业土地增值税税法责任全梳理!

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编者按:土地增值税经常引发税企争议,被戏称“土地争执税”。土地增值税之所以会引起如此多的争议,主要原因有以下四大原因:一是土地增值税税率超率累进,并且税率太高;二是土地增值税税收法律法规简单而滞后;三是土地增值税计税依据中收入和扣除项目的认定非常复杂;四是计算增值额的方法、成本费用的分摊方法复杂。本文拟对裁判文书网公开的涉土地增值税争议案件进行分析,并对土地增值税的税法责任进行提示,供读者参考!

 

、房地产业涉土地增值税案件数据汇总

以“土地增值税”、“房地产业”为关键词进行司法裁判文书搜索,数据呈现出以下特点:

1、从案件数量上分析,民事案件数量居首

2、民事案件中各类合同纠纷占比超过90%

3、行政案件总体数量不多,但其中行政复议及行政处罚合计占比超三成

虽然从案件数量上看,房地产业涉土地增值税纠纷中,税企纠纷数量不多,但是仔细分析各类案件的案情,尤其是民事案件的案情,会发现不少案例中合同各方对土地增值税税款、滞纳金/罚款的承担比例等问题的分歧直接引发了合同纠纷。因此,行政案件的数量不能全面反映土地增值税的法律风险,应看到相当多民事案件背后也是土地增值税引发的风险。

4、刑事案件以逃税罪与虚开发票罪为主

从案件数量上看,房地产业涉及土地增值税的刑事案件数量只有11件,其中五件属于危害税收征管罪,其中逃税罪、虚开发票罪都涉及。

 

二、房地产业须警惕土地增值税四大法律责任

(一)未及时进行土地增值税清算,会被要求限期清算,视情形,可能加收滞纳金

由于土地增值税相关规定的简单、滞后,土地增值税清算分为应清算、可清算两种情形。以《土地增值税清算管理规程》(国税发〔2009〕91号)规定第九条、第十条为例,“纳税人符合下列条件之一的,应进行土地增值税的清算:(一)房地产开发项目全部竣工、完成销售的;(二)整体转让未竣工决算房地产开发项目的;(三)直接转让土地使用权的。对符合以下条件之一的,主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算:(一)已竣工验收的房地产开发项目,已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上,或该比例虽未超过85%,但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的;(二)取得销售(预售)许可证满三年仍未销售完毕的;(三)纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的;(四)省(自治区、直辖市、计划单列市)税务机关规定的其他情况。”

对于“应清算”未清算的情况,纳税人应主动进行土地增值税清算,如果未能及时进行清算申报,主管税务机关会在查实的前提下,向纳税人发出《税务事项通知书》进行土地增值税清算,这种情形下,纳税人会被追征滞纳金。对于“可清算”的情况,应先由主管税务机关发出《税务事项通知书》通知清算,纳税人再进行土地增值税清算,此时只需缴纳税款。

(二)收入、费用、成本等确认不合法,追征少缴的土地增值税和滞纳金

土地增值税的计算依赖于增值额的计算,而增值额的计算则是由收入减去费用、成本等各法定扣除项。相对于扣除项,收入的确认还是比较简单的,目前有分歧的情况常见于特殊情形下的收入确认,例如:回迁安置房确认的金额标准、应确认收入的视同销售行为、合作建房的转让收入是否应确认为应缴土地增值税的收入等。

根据《土地增值税暂行条例实施细则》第七条规定,扣除项包括取得土地的使用权所支付的金额、开发土地和新建房及配套设施的成本、开发土地和新建房及配套设施的费用、旧房及建筑物的评估价格、与转让房地产有关的税金等。但是实际上企业发生的费用是远远比《土地增值税暂行条例实施细则》中列举的种类要多。那对于费用、成本的性质判定不同,直接影响了土地增值税的计算。例如,对于项目部发生的业务招待费,是否属于开发间接费用,企业与税务机关之间存在分歧,税务机关往往认为是属于期间费用而非开发间接费用。

对于收入、费用、成本等确认不合法的情形,如果只是法规、政策理解、适用错误,而不存在《税收征收管理法》第六十三、六十四条规定的偷税等情况时,纳税人面临的是追征土地增值税及滞纳金的责任。(参见:《龙岩和鑫房地产开发有限公司、龙岩市地方税务局稽查局税务行政管理(税务)二审行政裁定书》(2017)闽08行终147号)。

)在账簿上少列收入、多列支出,造成少缴土地增值税,构成偷税

以《山西金宏泽房地产开发有限公司诉山西省闻喜县地方税务局稽查局要求撤销税务处罚决定一审行政判决书》((2017)晋0828行初51号)为例,金宏泽房地产开发公司通过自制收据收取房款不入帐,少记预收收入造成少缴税款。构成偷税,被税务机关处以追征税款、滞纳金、少缴税款50%的罚款。

以《四川绵竹三益房地产开发有限责任公司不服四川省德阳市地方税务局行政处罚一案一审行政判决书》((2014)旌行初字第51号)为例,三益房地产开发有限责任公司以假发票、虚构交易事实等方式在账簿上多列支出3711150.00元,造成少缴土地增值税196027.73元,构成偷税,被税务 机关处以追征税款、滞纳金及罚款。

为了减少土地增值税的增值额,从而降低土地增值税税负,减少收入、增加扣除项往往是筹划重点。但是筹划不当,容易构成税务行政法中的”偷税“行为,而被要求缴纳税款、滞纳金及罚款。同时,提醒读者注意,根据《发票管理办法》第四十一条的规定:“违反发票管理法规,导致其他单位或者个人未缴、少缴或者骗取税款的,由税务机关没收违法所得,可以并处未缴、少缴或者骗取的税款1倍以下的罚款”,取得不合规的发票还会面临处罚罚款的行政责任。(参见《申请执行人四川省通江县地方税务稽查局申请执行被执行人巴中宏霞房地产公司税务行政处罚一案行政裁定书》(2016)川1921行审27号)。

(四)土地增值税不当“筹划”,担刑责——逃税罪、虚开发票罪

从前述对公开的审判案例分析看,逃税罪、虚开发票罪是土地增值税税收违法行为的刑事处罚常见罪名。根据刑法第201条规定“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报,逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额10%以上的处三年以下尤其图形或者拘役,并处罚金”,但是“经税务机关依法下达追缴通知后,补缴应纳税款,缴纳滞纳金,已受行政处罚的,不予追究刑事责任;但是,五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。” 因此,一般来说,如果初次被税务机关按照偷税进行处罚,并足额上缴税款、罚款的,不会按照逃税罪进行刑事处罚。但是对于提供足额担保是否属于“已接受行政处罚”而豁免追究刑事责任,目前司法审判结果则并不明确。根据立法意图分析,笔者倾向于认为提供足额纳税担保时,应认定满足豁免条件,不予追究逃税罪的责任。

而虚开发票罪往往是因为房地产企业为了多列成本、费用。以《盐城市富园房地产开发有限公司、江苏富园建设有限公司等虚开发票罪二审刑事判决书》((2018)苏09刑终668号)为例,2011年至2015年,富园房地产公司在开发盐城市大丰区“朝阳景都”项目过程中,为了少缴税款,公司财务主管被告人田培军经与姜某计议后,先后安排并指使该公司副总经理被告人姜道聪、公司会计被告人许巧红、徐玉会及被告人徐茂炎等人通过伪造工程施工合同、付款证明、工程竣工决算书、工程造价审核报告书等开票资料,虚列、虚增盐城市大丰区“朝阳景都”项目实际工程量,让富园建设公司、富园园林公司及冒用他人名义,为富园房地产公司从税务机关开具建筑业统一发票8张。从而触犯了刑法规定,以至于要承担虚开发票的刑事责任。

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