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三则判决,看《税收征收管理法》的退税规定如何适用

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编者按:《税收征收管理法》第五十一条对退税进行了规定,但是对该条文如何理解适用,却存在诸多分歧。本文拟从三则判决入手,比较各法律解释及适用的差异,并提出笔者的建议,供大家参考。

 

案例一

案情简介:

W公司住所地为X市羊安乡刘八斗村,企业类型为有限责任公司。W公司为X市税务局辖区内的应纳税企业。2016年2月,X市税务局在工作中发现W公司的经营地、实际注册地及划归的纳税范围地(W公司被列入兴城市曹庄工业园区范围)不符,致使对W公司征收的税种与相关法律规定不一致。2016年3月14日,在X市税务局征缴完W公司2016年2月1日至2016年2月29日房产税、城镇土地使用税后,X市税务局对W公司停征了房产税、城镇土地使用税,减少了城市维护建设税的征收率(由原来的7%降至1%)。2019年3月12日,W公司向X市税务局提出退税申请。2019年5月28日,W公司向X市税务局递交了税务行政复议申请书,2019年7月15日,X市税务局作出兴税复驳字[2019]第1号驳回行政复议申请决定书。2019年7月22日,W公司提起行政诉讼。

法院判决:

本案W公司超过应纳税额缴纳的税款是X市税务局在工作中发现的,X市税务局发现后应当立即退还。X市税务局在W公司申请退税后没有作出退税或者不予退税的决定,W公司在申请复议后提起诉讼,也未超过《中华人民共和国行政诉讼法》所规定的起诉期限。X市税务局应当退还不应征收而征收的税款,并支付利息。

 

案例二

案情简介:

S公司取得房屋销售款后分别于2013年3月13日、2013年6月24日分两次按照销售收入8256万元申报并缴纳营业税、土地增值税等税款总计7100160元。2016年5月14日,S公司解除之前签订的销售相关协议,并按照约定退还所收到的相关购房款项,2016年8月19日退款结束。S公司于2016年11月10日书面向B税务局提出退税申请,申请退回已经缴纳的7100160元。2016年12月26日,B税务局依申请将该笔税款退回S公司账户。2016年12月29日B税务局向市税务局提交《关于S公司申请退税的请示》,2017年7月10日市税务局作出《关于S公司申请退税的批复》,根据《税收征收管理法》第五十一条规定,纳税人提出退回该笔税款申请,自结算纳税款之日起已经超过三年,不应予以退税,并要求B税务局核实解除协议的交易行为真实性,核实结果上报市局。B税务局收到上述批复后,于2017年8月2日作出《税务事项通知书》通知内容:“现将《S公司申请退税的批复》送达给你公司,请你公司在本月申报期内将税款7100160元进行纳税申报缴纳,逾期不缴纳按《税收征收管理法》有关规定处理”。S公司收到该通知书后,2017年11月30日向市税务局申请行政复议。市税务局接到复议申请后,于当日受理,2017年12月4日向B税务局作出政复议答复通知书,并于2017年12月6日送达,2017年12月22日因案件涉及法律适用问题中止,并向生源公司送达中止行政复议通知书,2018年3月1日作出行政复议恢复审理通知书,并于同年3月5日送达。2018年4月2日作出行政复议决定书,维持《税务事项通知书》的具体行政行为。

法院判决:

法院认为《税收征收管理法》第五十一条规定的情形不适用于本案,本案中,S公司实际缴纳最后一笔税款之时即2013年6月24日,并不存在多缴税款的情形,因而也不存在退税事由,后来由于发生销售退款,才导致退税事由的发生,因此将最后一笔销售退款发生的时间2016年8月19日作为申请退税的起算点符合法律规定。S公司于2016年11月10日向被申请人B税务局提出退税申请,并未超过规定期限。

 

案例三

案情简介

2010年4月1日,因刘玉秀与范旭东民间借贷纠纷,北京市海淀区人民法院(以下简称海淀法院)作出(2010)海民初字第9925号民事调解书,确定刘玉秀在约定时间内偿还范旭东85万元借款,如未按期还款,刘玉秀应将涉案房屋过户给范旭东或范旭东指定的第三人。同月,因刘玉秀未履行调解书确定的还款义务,海淀法院作出(2010)海民执字第4656号强制执行裁定书,将涉案房屋过户给范旭东指定的第三人即本案原告沈恒。后,产权转移行为无效。2017年1月9日,沈恒向市税务局提出行政复议申请,复议请求为,责令西城税务局将沈恒缴纳的契税退回。2017年1月12日,市税务局决定受理沈恒的行政复议申请。2017年7月21日作出《行政复议恢复审理通知书》并送达沈恒及西城税务局。2017年7月31日作出被诉复议决定并邮寄送达沈恒及西城税务局。

法院判决:

市税务局在行政复议程序中,就西城税务局适用《税收征管法》第五十一条是否合法的问题已予以高度关注并报请国家税务总局,但依然未从税收的性质、课税要素以及税法宗旨等方面并结合涉案事实予以综合考量,将沈恒不应缴纳的契税,适用《税收征管法》第五十一条加以退税期限三年的时限约束,有违合理行政原则。撤销行政复议决定和税务事项通知书,责令税务机关于判决生效后,对原告沈恒二○一六年十二月十三日提出退契税的申请重新进行处理。

 

退税法律适用分析:

一、三个判决对《税收征收管理法》第五十一条的法律解释不同

《税收征收管理法》第五十一条规定:“纳税人超过应纳税额缴纳的税款,税务机关发现后应当立即退还;纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的,可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息,税务机关及时查实后应当立即退还;涉及从国库中退库的,依照法律、行政法规有关国库管理的规定退还。”上述法律规定了退还多缴纳税款的两种情形,一种是税务机关发现的,应当立即退还;另一种情形是纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的,可以向税务机关要求退还,并加算银行同期存款利息。

但是对于该五十一条适用的情形,不同法院在不同的案件中进行的解释不同。例如前述第二个案例判决中,法院认为,根据《税收征收管理法释义》第五十一条的适用情形限于因理解税法错误、计算错误、错用税率、调高税额或财务技术处理失当等各种原因出现多征多缴税款的情况。本规定适用税款缴纳之初就存在错误情形。而案例二中S公司因后期解除协议发生销售退款才导致多缴税款情形,故不适用该规定。

而案例三中,法院没有引用《税收征收管理法释义》第五十一条的适用情形的解释,而是根据《税收征管法》以及税收原则、税收宗旨、行政法基本原则出发对《税收征管法》第五十一条做出了解释。认为《税收征管法》第五十一条是目前我国税收管理领域中关于退税的法律依据,其中针对纳税人超过应纳税额缴纳的税款主要分两种情况。税务机关在行政执法过程中,应基于行政合法性原则,针对具体涉案事实所对应的法律适用情形,严格依法履职,不作当然的扩大解释或缩小解释。刘玉秀与沈恒曾缴纳的税款已不符合税的根本属性,不具备税收依据,国家作为征税主体依法应予退还,但《税收征管法》第五十一条中没有与之完全相对应的适用情形,在此情况下,需要行政机关运用行政合理性原则,正确行使自由裁量权,予以退还税款。

仔细对比可以发现,案例二、案例三事实部分更为相似,都是征收税款时有纳税依据,但是后由于基础民商事行为的影响,导致应退税款的情况。而案例一则属于从一开始,W公司就争议税款不具有纳税义务,税务机关征收争议部分税款欠缺法律依据,也可以认为该部分不属于税款。但是该判决中法院与案例二的判决适用法律的思路是类似的,认定该情况属于理解税法错误或者适用税率错误等错误情形,可以适用《税收征收管理法》第五十一条的规定,由于该案属于税务机关发现的情形,因此不受三年期限制,应予退还。

二、对于退税应区分不同情况对待,如果自始不具有征税权,一般不应适用《税收征收管理法》第五十一条

前面已经对三个案例中法官适用法律进行了内容的阐述和对比,这里笔者想对三者进行进一步的比较。我们可以通过对案例一的事实情况稍作调整进行比较。

也即将案例一的事实改为:税务机关并未发现W公司多缴了涉案税款。此时,如果适用案例一、案例二判决中法院对《税收征收管理法》第五十一条的解释,会出现部分涉案税款由于超过3年期而不得退还的结果。而案例一中W公司自始不负有涉案税款的纳税义务,相对于案例二、三来说,案例一中的税款更加应该属于退还的税款,毕竟自始税务机关就不具有征税权,而案例二、三却属于一开始有征税权后由于发生新的事实或者事实变化、根据相关税收实体法规定,不具有征税款、应退还税款的情形。所以对比事实情况来说,更应该退还案例一中W公司多缴纳的税款。这时,对《税收征收管理法》第五十一条如果运用案例一、二判决中的解释来适用法律,明显不公。

但是如果将案例三判决中对《税收征收管理法》第五十一条的解释推而广之,则会导致《税收征收管理法》第五十一条规定“三年期”的失效,因为任何原因多出来的“税款”本质上讲都不是税款,对于该部分金额国家是没有征税权的。

综上,笔者赞成有限度地适用案例三中对《税收征管法》第五十一条的解释,也即如果全部“税款”欠缺征税权,那么不应该适用《税收征收管理法》第五十一条规定。如果只是部分金额错误,国家有征税权,那么还是应该适用《税收征收管理法》第五十一条规定,纳税人发现的受限于三年期内提出。则案例一中判决理由欠妥,应根据不同税种的纳税义务情况进行区分对待,对于房产税、城镇土地使用税,应基于不具有征税权而返还,而对于城市维护建设税因适用税率错误,则应适用《税收征收管理法》第五十一条规定。

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