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观点速递|税务争议案件滞纳金常见争议点全在这里

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编者按:《税收征收管理法》第三十二条规定,“纳税人未按照规定期限缴纳税款的,扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的,税务机关除责令限期缴纳外,从滞纳税款之日起,按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。” 在税收征管中,税款滞纳金因税款的滞缴而产生。由于税款滞纳金与《行政强制法》第四十五条所规定的滞纳金具有一定的特殊性以及适用上的差异,导致了实务中出现较多的争议问题,最为焦点的问题就是“滞纳金能否超过税款本金”。除此之外,滞纳金计算起止时间、稽查不当延长滞纳金计算是否中止、税款未及时入库因税务机关的责任所致是否加收滞纳金、税务机关未履行滞纳金标准告知义务如何处理、税款滞纳金在破产程序中的清偿顺位等问题也较为突出。本期文章主要是收集以上问题的主要税务及司法实践中的观点,做一些简要的点评。

 

争议点一:税款滞纳金可否超过税款本金问题

支持不超过本金

案例1:广东省广州市中级人民法院行政判决书 (2013)穗中法行初字第21号

法院观点:关于税收强制执行决定是否违反《中华人民共和国行政强制法》的强制性规定的问题。《中华人民共和国行政强制法》第四十五条规定:“行政机关依法作出金钱给付义务的行政决定,当事人逾期不履行的,行政机关可以依法加处罚款或者滞纳金。加处罚款或者滞纳金的标准应当告知当事人。加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。”该法自2012年1月1日起施行,被上诉人于2012年11月29日作出被诉税收强制执行决定应符合该法的规定。被诉税收强制执行决定从原告的存款账户中扣缴税款2214.86元和滞纳金3763.04元,加处滞纳金的数额超出了金钱给付义务的数额,明显违反上述法律的强制性规定,亦应予以撤销

案例2:辽宁省辽阳市中级人民法院行政裁定书 (2020)辽10行终64号

税局观点:上述各项中的税费滞纳金从每笔税费款滞纳之日起据实计算,按日加收滞纳税费款万分之五的滞纳金,至实际缴纳税费款之日止。依据《中华人民共和国行政强制法》第四十五条规定,加收的滞纳金以税费本金一倍为限

案例3:济南市中级人民法院某破产债权确认纠纷二审民事判决书 (2019)鲁01民终4926号

法院观点:加收滞纳金系纳税人未在法律规定期限内完税的一种处罚举措,系行政强制执行的一种方式,一审法院对此认定并无不当。《中华人民共和国行政强制法》第四十五条第二款“加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。”建材公司管理人认定的滞纳金数额,符合法律规定。对于槐荫税务局要求建材公司管理人确认超出本金的税款滞纳金,不符合法律规定,不应支持

 

不支持以本金为限

案例4:海口市龙华区人民法院行政判决书 (2017)琼0106行初2号

法院观点:《征管法》和《行政强制法》均为全国人民代表大会常务委员会进行立法,属于同一为位阶的法律,且《征管法》开始施行的时间远远早于《行政强制法》,就税收事项而言,《征管法》是特别法,《行政强制法》是一般法,因此,当《征管法》与《行政强制法》在法律适用上发生冲突时,特别法优于一般法,故应当适用《征管法》。就滞纳金的数额来说,《征管法》并没有规定上限,也就是说,滞纳金的数额可以超过税收本金的数额,虽然《征管法》第四十五条第二款规定:”加处罚款或滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。”但是这里针对的是行政处罚,不包括税收滞纳金。因此,税收滞纳金的数额超过税收本金的数额不违反法律规定。

案例5:南宁市中级人民法院二审行政判决书 (2015)南市行一终字第110号

法院观点:《税收征管法》第三十二条已明确规定了“从滞纳税款之日起,按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金”,《税收征管法实施细则》第七十五条亦规定“税收征管法第三十二条规定的加收滞纳金的起止时间,为法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的税款缴纳期限届满次日起至纳税人、扣缴义务人实际缴纳或者解缴税款之日止。”可见,税收征收管理法律、法规对滞纳金的计算及收取已经作了明确规定,被告据此加收原告滞纳契税的滞纳金,合法有据

点评:2011年《行政强制法》出台,在税款滞纳金的加收上出现了《税收征管法》与《行政强制法》的适用冲突。在税款滞纳金的加收应当适用《税收征管法》第三十二条的规定,还是应适用《行政强制法》第四十五条的规定,税企之间一直存在着争议,学界为此也讨论颇多。2012年8月22日,国家税务总局在网上答复纳税人问题时明确回复,滞纳金的加收按照征管法的规定进行加收。随后一些年税务机关多按此标准进行加收。但是随着在司法裁判中法院多支持按照《行政强制法》的规定使用,税务机关在滞纳金问题上所采取的的态度也开始发生变化,虽然在实践中已有部分地区的税局按照不超过税款本金执行,但是也不尽然。

2015年,国务院法制办公室将税务总局、财政部起草的《中华人民共和国税收征收管理法修订草案(征求意见稿)》及其说明全文公布,征求社会各界意见。征求意见稿第五十九条规定,“纳税人未按照规定期限缴纳税款的,扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的,按日加计税收利息。”第六十七条规定,“纳税人逾期不履行税务机关依法作出征收税款决定的,自期限届满之日起,按照税款的千分之五按日加收滞纳金。”以上条款明确分别加收税收利息和滞纳金,将税收征管法中的税款滞纳金与行政强制法中的滞纳金明确区分开来,以免造成法律适用上的混乱。在现行法律尚未作出明确规定之前,国家税务总局应尽快对税款滞纳金征缴决定出台统一的执法标准。人民法院在审理具体案件时,应当加强实体与程序的合法性审查,确保税款滞纳金的征收具有一定的合法性与合理性,兼顾国家税款的保障与纳税人正当权益保护。

 

争议点二:滞纳金计算起止时间

案例6:广东省汕头市中级人民法院行政判决书 (2018)粤05行终17号

法院观点:关于纳税义务从何时开始,滞纳金应从何时开始起算的问题。《个人所得税自行纳税申报办法(试行)》第十九条规定:“除本办法第十五条至第十八条规定的情形外,纳税人取得其他各项所得须申报纳税的在取得所得的次月7日内向主管税务机关办理纳税申报”。《国家税务总局关于贯彻实施修改后的个人所得税法的通知》(国税发〔2011〕75号)将“次月7日内”修改为“次月15日内”。涉案房地产已于2012年9月14日由汕头市中级人民法院处置给陈筏。因此,珠津分局以2012年9月14日作为林国文取得转让所得的时点,并将纳税义务定于次月15日内,即滞纳金的起算点定于2012年10月16日,并无不妥。《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条规定“纳税人未按照规定期限缴纳税款的,扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的,税务机关除责令限期缴纳外,从滞纳税款之日起,按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金”。《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第七十五条规定“税收征管法第三十二条规定的加收滞纳金的起止时间,为法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的税款缴纳期限届满次日起至纳税人、扣缴义务人实际缴纳或者解缴税款之日止”。珠津分局根据上述规定,确认滞纳金=285186.11×1486×0.0005=211893.28元。符合上述法律、法规的规定。

案例7:北京市海淀区人民法院 (2017)京0108行初514号

法院观点:依据《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称《企业所得税法》)第五十四条的规定,原告应在年度汇算清缴期内结清企业所得税税款。依据《税收征管法》第三十二条的规定,原告未在企业所得税法规定的期限内缴纳税款的,从年度汇算清缴期届满次日起至实际缴清税款之日止应当按日加收滞纳金

点评:税收征管法及其实施细则对滞纳金的征收标准及征收起止时间都有明确的规定,但是实务中仍然会存在一定的争议,主要表现为纳税义务发生的时点以及何时何种方式才算是已经实际缴纳或者解缴税款。

 

争议点三:稽查不当延长滞纳金计算是否中止计算

案例8:吉林省四平市中级人民法院行政判决书 (2017)吉03行终36号

法院观点:根据《中华人民共和国行政诉讼法》第七十七条“行政处罚明显不当,或者其他行政行为涉及对款额的确定、认定确有错误的,人民法院可以判决变更。人民法院判决变更,不得加重原告的义务或者减损原告的权益。但利害关系人同为原告,且诉讼请求相反的除外”的规定,原审法院经审查认为,该案历时四年,期间发生的滞纳金全部由原告承担显示公平,判定2013年6月28日之后产生的滞纳金,不应由甲公司承担,符合合理性原则,符合法律规定。

点评:《税务稽查工作规程》(国税发[2009]157号)第五条规定,“稽查局查处税收违法案件时,实行选案、检查、审理、执行分工制约原则。稽查局设立选案、检查、审理、执行部门,分别实施选案、检查、审理、执行工作”。也就是说稽查局查处税收违法案件要经过四个阶段,对于企业而言,税务案件的查处期限主要在检查、审理两个阶段。157号文第二十二条第四款规定,“检查应当自实施检查之日起60日内完成;确需延长检查时间的,应当经稽查局局长批准”。该条款规定了税务检查的一般期限为60日,但是稽查局可以延长检查时间,且只需稽查局局长批准,没有规定延长期限的次数,也就是可以无限期延长。另外,第五十条规定,审理部门接到检查部门移交的《税务稽查报告》及有关资料后,应当在15日内提出审理意见。但下列时间不计算在内:检查人员补充调查的时间;向上级机关请示或者向相关部门征询政策问题的时间。案情复杂确需延长审理时限的,经稽查局局长批准,可以适当延长。该条款也没有规定审理阶段可以延长的次数及期限。

157号文对于税务稽查过程中检查、审理期限的规定可以说是形同虚设,稽查局对于稽查期限的自由裁量权过大。实务中,企业长期处于税务稽查状态下的案例并不少见,过长的税务稽查程序让企业长期处于一种不安定的状态,对于企业的正常生产经营势必会造成不利影响。另外,稽查期限与纳税人应缴滞纳金的多少直接相关,稽查期限过长有损纳税人的正当、合法权益。笔者认为,税务稽查期限如需延长,应须经稽查局所在税务局局长批准,并明确延长的期限及次数。

 

争议点四:税款未及时入库因税务机关的责任所致是否加收滞纳金

《税收征收管理法》第五十二条的规定,“因税务机关的责任,致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的,税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款、但是不得加收滞纳金”由此可知,税款未及时入库为税务机关责任所致的,不应再对纳税人滞缴税款加收滞纳金。

 

争议点五税务机关未履行滞纳金标准告知义务如何处理

案例9:江苏省淮安市中级人民法院行政判决书 (2014)淮中行终字第0013号

法院观点:本案所涉《税务处理决定书》中未载明补缴每项税款的滞纳金缴纳起算时间、标准,与《中华人民共和国行政强制法》第四十五条的规定不符,让行政相对人客观上无从知晓。《税务处理决定书》中有关加收滞纳金的决定不具有发生法律效果的确定力、执行力、拘束力。故对甲公司补缴的税款依法应不得加收滞纳金。

点评:税收征管的两大价值目标:一是保障国家税权,二是保护纳税人合法权益。以我国目前《税收征管法》的价值偏向性来看,其更倾向于保障国家税权。不仅在制度层面如此,税务机关在税收征管过程中常会出现忽视征管程序,侵害纳税人的合法权益的情形,导致在税权保障与纳税人权利保护两个层面难以实现平衡。程序是保护纳税人基本权利的重要保障,如果税收征管程序在制度设计以及实际操作中有诸多的不合理,无疑是对纳税人的“合法掠夺”。

 

争议点六税款滞纳金在破产程序中的清偿顺位

案例10:新疆生产建设兵团第十三师中级人民法院民事判决书 (2019)兵12民初2号

法院观点:根据《中华人民共和国企业破产法》的相关规定,人民法院受理破产申请时对债务人享有的债权为破产债权。对于原告伊州区税务局所诉的税款债权,被告星鑫镍铁公司在法院裁定破产清算之日前的应缴税款属于破产债权,法院裁定破产清算受理日后产生的税款则不属于破产债权。

根据《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》(法释[2012]9号)之规定,对于破产案件受理后因欠缴税款产生的滞纳金,人民法院应当依照《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》第六十一条规定处理。最高人民法院《关于审理企业破产案件若干问题的规定》(法释[2002]23号)第六十一条第一款第二项规定:“人民法院受理破产案件后债务人未支付应付款项的滞纳金,包括债务人未执行生效法律文书应当加倍支付的迟延利息和劳动保险金的滞纳金,不属于破产债权。”因此,破产案件受理后欠缴税款产生的滞纳金不属于破产债权。本案中,本院裁定星鑫镍铁公司破产清算日(即2017年11月21日)之前欠缴税款产生的税款滞纳金属于普通破产债权,之后的部分依法则不属于破产债权。由于星鑫镍铁公司进入破产程序,欠缴税款产生的滞纳金应当依照企业破产法及相关司法解释的规定处理。

点评:税收贯穿于破产案件的始终,破产程序中不可避免地会产生某些特定的涉税问题。在破产程序中处理涉税问题形式上只是司法工作的一部分,但往往致使当事人陷入泥潭,阻碍破产程序的进行。破产程序中新生应缴税款的清偿问题也是一大争论焦点问题,司法实践中裁判观点不一。破产清算日之前欠缴税款产生的税款滞纳金属于普通破产债权,破产案件受理后欠缴税款产生的滞纳金不属于破产债权。

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