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房产转让计税依据明显偏低,税务机关核定征收并定性偷税!

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《税收征管法》第六十三条第一款对偷税及其行为方式进行了认定。但是,该条款并未明确偷税是否以纳税人主观故意为要件,因此造成实务中争议不断。由于一般性的少缴税款与偷税行为造成的少缴税款涉及到是否需要对行为人罚款以及税款的追征期限等问题,因此多数行为人被税务机关认定为偷税时,都会以不存在主观故意为抗辩理由,但是主观目的并不是一个纯主观的事物,它可以通过客观的手段行为体现出来,从而综合考量判断。本期通过一则房产转让被税务机关核定,并认定企业构成偷税进行处罚的案例对偷税的主观要件问题及税务机关行使核定的自由裁量权问题进行探讨。

 

一、案情简介

2017年12月11日,Y房地产开发有限责任公司以2000元/平米的价格销售其开发的坐落于新宾高中××街××多套门市房,房屋总价款966600元,应缴纳增值税138000.25元及城建税6900.01元。该房款未记入销售收入账目,亦未进行纳税申报。

2019年3月18日,国家税务总局F市税务局第一稽查局以“Y公司可能存在少计或不计收入及发票违法行为”为由,对Y公司立案检查,2019年6月Y公司以2000元/平米申报的计税依据,向税务机关补缴其出售的案涉五套门市房的增值税138000.25元及城建税6900.01元。2019年9月23日,稽查局对Y公司作出(F税一稽罚[2019]50015号)《税务行政处罚决定书》,认定Y公司2017年销售门市房时未在法定期限内向主管税务机关申报缴纳增值税及附加;在2019年6月补缴该笔税款时,其中的5套门市房申报的计税依据明显偏低,又无正当理由,造成未足额申报缴纳增值税及附加。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款的规定,决定对Y公司因2017年销售门市房时未在法定的期限内申报缴纳而造成的少缴增值税、城建税税款处以2倍的罚款,罚款金额289800.52元;因在2019年6月补缴该笔税款时,其中的5套门市房申报的计税依据明显偏低,又无正当理由,而造成的少缴增值税、城建税税款处以1倍的罚款,罚款金额62490.47元。

案涉5套门市房由全省统一招标评估公司评估的市场价格为6000元/平米,进入税务产权交易系统的价格为评估价格下浮20%的价格,即4800元/平米。

Y公司不服处罚决定提起行政诉讼。该案现已二审审理终结。

 

二、本案争议焦点及各方观点

本案的争议焦点是Y公司是否构成偷税,稽查局适用的法律依据是否正确。

Y公司认为,根据相关法律,偷税行为的法定要件是有明确规定的,Y公司不存在法律规定的与偷税相对应的任何一种行为。稽查局和一审法院在没有任何证据证明Y公司具有法定偷税行为的情况下,违法认定Y公司未申报纳税、销售收入未入账属于偷税,是错误的。Y公司在开具案涉5套门市房销售发票之前,是经新宾税务局认可按每平方米2000元办理销售手续的,而非擅作主张。从形式上看房屋售价偏低,但根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十五条第一款第(六)项的规定,纳税人申报的计税依据明显偏低,又无正当理由的,税务机关有权核定其应纳税额。Y公司是营利性企业法人,以任何价格销售房屋都不存在违法问题,只要按税务机关核定的应纳税额缴纳税款即可,不应承担罚款。

稽查局辩称,Y公司违法事实清楚。Y公司2017年12月份销售门市房收入276万元,2018年1月申报销售收入为零,未在法定期限内向主管税务机关申报缴纳增值税及城建税,构成虚假纳税申报,主观偷税意图明显;Y公司在2019年6月补缴该笔税款时,其中的5套门市房Y公司按2000元/平方米申报的计税依据,比核定价格4800元/平方米明显偏低,又无正当理由,造成未足额申报缴纳增值税及城建税。稽查局依据法律规定处以罚款,适用法律正确。

原审法院认为,Y公司在2017年12月11日销售五套门市房,采取不列、少列收入等手段不缴应纳增值税、城建税的事实成立。本案中,税务机关使用全省统一的评估系统对案涉门市房进行评估,并对评估价格和申报价格进行比对,申报价格明显偏低且无正当理由,稽查局按照评估价格下浮后税务产权交易系统生成的价格核定计税价格,并对Y公司予以处罚的行为并无不当。

 

三、华税观点

(一)“计税依据明显偏低,又无正当理由”的判断具有较强的裁量性

《中华人民共和国税收征收管理办法》第三十五条第一款第(六)项:纳税人申报的计税依据明显偏低,无正当理由,税务机关有权核定其应纳税款。何为房产转让的“计税依据明显偏低”、“正当理由”却未有国家层面的一般性的税收规定。因此,对是否构成“明显”的判定属于税务机关自由裁量权的范围。但税务机关在行使该项自由裁量权时也应遵守基本的法治原则和税收法治精神,在保障国家税权的同时,应当充分考虑到纳税人的权利保护问题。实践中,有些地区税务机关会参照《最高人民法院关于适用<中华人民共和国合同法>若干问题的解释(二)》第十九条关于“转让价格达不到交易时交易地的指导价或者市场交易价百分之七十的,一般可以视为明显不合理的低价”的规定,来认定是否属于“计税依据明显偏低”。

需注意的是,纳税人的计税依据如果低于市场价格,但尚未达到明显的程度,税务机关也是无权核定应纳税额的。这主要是考虑到纳税人拥有市场定价权,而市场价格受到诸多因素影响,其在一定范围内波动是正常合理的。因此,只有当纳税人的计税依据明显低于市场价格从而对国家利益产生明显影响时,税务机关才能行使核定应纳税额的权力。

是否具有“正当理由”,则要结合纳税人举证来分析。在房产转让价格明显偏低被税务机关核定的争议案件中,纳税人提出的常见理由有:(1)转让房产自身特性决定售价低:如转让的房产地理位置差、房产内部设计不好、房产有质量问题等;(2)特定的交易目的影响了售价:例如为了突击完成销售目标,以相对低的价格出售房产;广告中公布的售价低,但是为了遵守作出的承诺,依旧按照广告中公布的售价出售;虽然售价低于市场价,但是利润率符合相关规定等;(3)纳税人自身经营状况:例如纳税人资金紧张,为了资金融通需要迅速出售房产回笼资金,售价低于行价。其中第一类理由,若经过价格评估部门评估确定根据这些房产自身因素调整后售价,高于实际售价时,这类理由不能作为正当理由。第二类理由本质上属于交易行为合理性的理由,这属于民法意思自治范畴。但是民法中交易行为的合理性与税法中交易价格的合理性不可等同。交易价格的合理性要求严苛。对于第三类理由,一般情况下纳税人自身经营状况不会构成其交易价格偏低的合理性依据。

本案中,仅从目前披露的案件情况看,W公司原申报房产的计税额为966600元,平均2000元/平米。但经评估的市场价格为6000元/平米,稽查局按照评估价格下浮后税务产权交易系统生成的价格核定计税价价格,认为实际应税额约为2319840元才合理,按当时当地价格为4800元/㎡。Y公司转让房产每平方米单位面积定价为税务机关核定价格的41.7%,属于“计税价格明显偏低”,且Y公司不具有“正当理由”,对此税务机关可以核定计税价格。而税务机关在核定后定性偷税予以处罚的行为值得商榷。

(二)构成偷税需以纳税人存在“主观故意”为要件

《税收征管法》第六十三条第一款规定,“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证,或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入,或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报,不缴或者少缴应纳税款的,是偷税。”

《税收征管法》对偷税的概念予以明确,强调只有符合“ 四种手段,一个结果”才属于偷税,也即构成偷税的客观手段和行为后果。四种手段包括:( 1) 伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证;(2) 在账簿上多列支出或者不列、少列收入;(3)经税务机关通知申报而拒不申报;(4)进行虚假的纳税申报。“一个结果”是指通过以上手段,必须要实际造成不缴或者少缴税款。

《税收征管法》很明确的规定了偷税的客观手段和行为后果两个构成要件,但是对于构成偷税是否以“主观故意”为要件,却未能予以明确。我们通过对《税收征管法》第六十三条第一款四种手段的理解与判断,“主观故意”实则已经内化于前三种手段之中,有这几种行为,必然伴随着故意,无需单独考虑主观状态。对于第四种手段来说,就需要对主观状态加以考虑。如纳税人账簿和记账凭证是真实的、收入和支出是真实的、同时按照规定期限进行了纳税申报,只是由于对税收政策的理解产生偏差而导致纳税申报不实,此种情形下就不应认定为偷税。

(三)认定纳税人构成偷税的,税务机关应承担举证责任

《行政诉讼法》规定,被告对作出的行政行为负有举证责任,应当提供作出该行政行为的证据和所依据的规范性文件。原告可以提供证明行政行为违法的证据。原告提供的证据不成立的,不免除被告的举证责任。

可见,即便税务机关在认定纳税人存在偷税时采取了过错推定原则,一旦进入行政诉讼程序,其应当对做出行政行为合法负有完全的举证责任。基于此,北京高院判决,行政机关以构成偷税行为为由对当事人作出行政处罚,应当对当事人不缴或者少缴应纳税款的主观方面进行调查认定,并在当事人提起行政诉讼后就此承担举证责任。

在税收执法实践当中,由于对纳税人主观心理进行判别具有相当大难度,税务机关往往选择忽视,直接以行为认定偷税。而在诉讼程序当中又不得不进行举证,使对纳税人主观方面进行举证成为一道绕不开的关卡。

本案中,Y公司基于商业经营中的定价权自主决定房屋销售单价,虽因税务机关核定需补缴税款,但房屋销售“计税价格”偏低并不能体现Y公司具有偷税的主观状态,税务机关无法就Y公司具有偷税故意充分举证,则税务机关在对Y公司房产转让进行核定后予以处罚的决定事实不清、证据不足。

(四)税务机关行使自由裁量权的规范和控制

国家税务总局按照《国家税务总局关于规范税务行政裁量权工作的指导意见》(国税发〔2012〕65号)的要求,制定并发布了《税务行政处罚裁量权行使规则》(国税发〔2016〕78号)。其中提到,行政裁量权是行政机关依法行使行政处罚、行政许可、行政强制、行政征收、行政给付等职权时,根据法律、法规和规章的规定,依据立法目的和公平合理的原则,自主作出决定和选择行为方式、种类和幅度的权力。行政裁量权是现代行政权的重要组成部分,也是现代行政的必然要求。它的存在既是社会关系的复杂性所决定,又是法律规范的局限性所决定;既是提高行政效率的需要,也是实现个案公平的需要。但行政裁量权又是一把双刃剑,容易被行政机关滥用,侵害公民、法人和其他组织的合法权益。因此,赋予行政机关行政裁量权的同时,必须对其进行规范和控制。

税务行政裁量权的规范化行使是税收法治达成的关键。自由裁量权产生发展的过程也是人们寻找有效手段控制自由裁量权的过程,目前对税收自由裁量权的控制手段主要有立法控制、行政控制和司法控制,而笔者认为控制自由裁量权最有效的途径是税收程序制度的建立和完善。现代税收法治国家的税收法律法规在赋予税务机关以自由裁量权的同时,也规定着行使自由裁量权的程序规则,这是保证税收自由裁量权在行使过程中公开、公正、无私的重要手段。

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