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华税律师撰文“优惠入法,有其章法”发表于《中国税务报》(2020.10.09)

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编者按:今年8月,《契税法》《城建税法》已获十三届全国人大常委会表决通过。在全面落实税收法定进程中,我国现行17个税种已有11个完成立法,4个税种的法律草案已公布并进入实质立法程序,仅关税和房地产税的法律草案未予公布。在全面税收立法过程中,国务院以及财政部、国家税务总局原先制定的各税种税收优惠政策仅有一部分被吸纳入新的法律中,仍有一大部分没有在法律文本中体现,尤其是涉及民生领域的契税优惠政策衔接等问题受到社会广泛关注。这是否意味着某一税种新的法律出台后,过去的优惠政策不再适用,还是维持其效力?旧的优惠政策如何能够与新的法律相衔接?华税律师事务所主任刘天永律师撰文“优惠入法,有其章法”,从我国税收立法的规则层面对这一问题进行了解答,发表于2020年10月9日《中国税务报》纳税服务专刊。现全文转载,以飨读者。

 

优惠入法,有其章法

刘天永

【新闻回放】 《中华人民共和国契税法》《中华人民共和国城市维护建设税法》获十三届全国人大常委会第二十一次会议表决通过,自2021年9月1日起实施;自今年9月1日起,《中华人民共和国资源税法》开始实施。随着税收法定不断提速,税收优惠政策能否入法,受到纳税人和业界专家的高度关注。

近年来,我国持续加快落实税收法定原则的步伐,截至目前,现行18个税种中已有11个立法。整体上看,这11部税收法律主要是选择性地吸纳了一部分既有的税收优惠政策,而其他大量税收优惠政策则未能写入法律。那么,在税收法定原则下,究竟哪些税收优惠政策可以入法?立法者是如何进行取舍的?

从性质上看,税收优惠属于课税要素体系中税收特别措施的范畴,是国家将依据基准税制取得的税收利益部分或者全部让与纳税人的课税要素,这种税收特别措施既包括税基、税率、税额的优惠,又包括制度性优惠和临时性优惠。

税收优惠作为课税要素的组成部分,也应遵循税收法定的基本要求。立法法第八条规定,税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度只能制定法律。十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》指出,按照统一税制、公平税负、促进公平竞争的原则,加强对税收优惠特别是区域税收优惠政策的规范管理,税收优惠政策统一由专门税收法律法规规定。由此可见,税收优惠入法是税收法定的必然要求。

据笔者不完全统计,从2000年至今,国家财税部门公布的税收优惠规范性文件数量超过2000份。相对这一庞大的税收优惠政策体系而言,已公布的11部税收法律中所涉及的税收优惠,只是呈现了“冰山一角”。那么,为什么大量税收优惠没有被吸纳进法律?原因在于,立法部门采取了直接立法与授权立法相结合的方式。

以契税法为例,第六条规定六种具体的免税情形,这属于直接立法。该条同时还规定,根据国民经济和社会发展的需要,国务院对居民住房需求保障、企业改制重组、灾后重建等情形可以规定免征或者减征契税,报全国人民代表大会常务委员会备案。这就属于授权立法。具体再看契税法第六条规定的六种免税情形,第(一)(二)(三)款体现国家公权优先,发展社会福利和保障第一产业的价值导向;第(四)(五)款意在稳妥处理具有普遍性的家庭财产关系;第(六)款则是落实外交领域的对等原则。

由此可见,直接立法的税收优惠通常是国家治理方向和社会价值导向的体现,或是具有普遍性的与民生息息相关的情形。而像《财政部 国家税务总局关于继续支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》(财税〔2018〕17号)中规定的改制重组中的契税特殊优惠政策,就未被吸纳进契税法。这是因为,对于这类特定领域、特定行业需要减免税的情形,只需授权立法即可,不必占用过多立法资源。

与过去税收优惠政策的制定主要依赖行政权相比,新一批出台的税收法律中的授权立法所确定的被授权主体多是国务院和省级人大常委会,并且确立了人大备案程序。这表明,税收优惠制定的“主导力量”逐渐从行政权转向立法权。基于此,要更好延续原有优惠,需要被授权的国务院、各省级人大常委分别梳理中央和地方的现行税收优惠政策,并根据某一具体税种的立法进展情况,及时按照立法法的规定作出保留既有税收优惠政策的决定。

国务院对税收优惠授权立法工作的落实,可以借鉴我国行政许可法施行后,国务院根据行政许可法的授权,对原部门规章制定的行政审批项目作出保留决定的相关经验。由于近几年新施行的税法多属于“小税种”,原有的税收优惠政策并不复杂,原行政法规或部门规章中的税收优惠政策几乎全部入法,所以尚未出现需要国务院单独就某一税种的优惠政策作出保留决定的情况。而各省级人大常委会在税收优惠授权立法上,已经展开了良好实践。比如,各省级人大常委会在今年7月-8月期间,依照资源税法的授权陆续作出辖区内关于适用税率、减免税情形等方面的决定,对各地原有税收优惠政策进行了延续和调整,并在9月1日当天与资源税法同步施行。

如前所述,税收优惠“选择性”入法对应的是直接立法部分,未直接入法的优惠政策也不会被否定和取消,而是通过授权立法方式实现间接入法。此外,税收优惠政策的制定逐渐从依赖行政权,转向依赖立法权,这为广大社会公众更好参与税收立法铺就了道路,也使得税收优惠政策具备更广泛的民意基础,真正赋予了税收优惠政策合法性和正当性。在此情况下,纳税人应当主动提高参与税收立法的积极性和自主性,增强参与意识和热情,提高参与能力,通过多种途径和渠道充分行使在税收优惠立法中的参与权。

(作者单位:华税律师事务所)

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