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石化行业涉税刑事风险报告(2021)

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发布时间: 2021-04-24

前 言

石化行业“变票”交易随着成品油消费税政策的演变而来,近年国家税务总局开始注意到“变票”交易给国家消费税税款造成的巨额损失,不断加大对石化行业的检查力度。2017年4月,国家税务总局下发《关于对部分地炼企业开展税收检查的通知》,部署安排全国25个省(区、市)国税稽查局对地炼企业开展消费税专项检查,重点打击炼油企业通过商贸流通企业变换商品名称借以偷逃消费税等涉税违法行为。经过几轮排查,石化行业“变名”案件在全国范围内大规模爆发,大量案件移送司法程序。从近年各地司法裁判的结果来看,该类案件在司法审判中呈现出明显的地域化特点,同案不同判的现象屡见不鲜。在事实和法律的基础上获得公平、公正的裁判,是法律赋予每一个当事人的权利。石化行业“变票”案件处理的差异化,有损司法权威,同时也存在司法不公的问题,应予纠正。《石化行业涉税刑事风险报告(2021)》是基于华税对石化行业的深入观察以及石化行业涉税刑事案件代理经验的深刻总结而编制的法律研究报告,旨在揭示石化行业涉税刑事风险的现状、成因,并提出辩护策略与合规、应对建议,以期为石化地炼企业预防和弱化刑事风险提供参考。本报告共分为六个部分,全文共16926字。

 

 

一、2017-2020年石化行业“变票”案件情况分析

二、华税律师近年代理石化“变票”案件成果丰硕

三、石化行业“变票”涉税刑事风险成因及交易模式的转变

四、石化行业“变票”案件司法审判思路的转变

五、石化行业“变票”涉嫌虚开案件辩护要点

六、2021石化行业涉税刑事责任风险合规及应对策略

 

一、2017-2020年石化行业“变票”案件情况分析

数据来源:裁判文书网、华税代理案件

检索路径:虚开增值税专用发票罪+消费税

检索时间:2021年1月21日

根据以上方式检索及华税代理案件综合统计,共收集样本案例59件,本部分将以上述案例做为样本进行综合分析,分析结果通过六个方面加以展示如下:

(一)案件地域分布的情况

石化行业“变票”案件呈现出区域化集中分布的特点,该类案件多发地区集中在浙江、湖南、安徽、湖北、江苏、山东、辽宁、陕西、广东等省份,其他省份也有零星分布,但相对较少。

图1:案件地域分布图

 

(二)移送刑事追责的情况

石化行业“变票”案件从本质上来说并不会造成增值税税款的损失,其争议焦点之一在于造成“消费税”损失是否应该以虚开增值税专用发票罪论处。部分地区税务机关认为,造成消费税损失直接启动行政程序追缴税款、滞纳金处以罚款即可,不必然移送公安转化为刑事追责;但大部分地区税务机关认为,“变票”行为不仅破坏了发票管理秩序,而且造成了国家税款的大量损失,应当追究行为人刑事责任,将案件直接移送公安机关查处。这就导致了石化行业“变票”案件截然不同的两种处理方式,现在就该类案件税务阶段处理的情况和移送刑事处理的情况以数据化的形式予以列报。

图2:案件移送情况图

根据统计,所选59件石化“变票”案件中,仅由税务机关处理未移交刑事追责的案件14件,占比24%;移送追究刑事责任的案件45件,占比76%。从比例上来看,该类案件以移送刑事追究刑事责任的居多,刑事责任风险较高。

(三)罪名分布的情况

石化行业“变票”类案件在目前司法审判中一直存在较大争议,其中最大的争议就是“变票”偷逃消费税的行为应该定逃税罪还是定虚开增值税专用发票罪。现在就司法审判中对于“变票”行为的几种常见的定性予以统计,列报如下:

图3:罪名分布情况图

根据统计,所选45件移送刑事追究刑责的案件中,判处虚开增值税专用发票罪的案件32件,占比71%;判处逃税罪的案件6件,占比13%;判无罪和检察院不予起诉的案件共计7件,占比16%。很明显可以观察到,变票类案件一旦移送处理,判处虚开增值税专用发票罪的比例远高于其他,被告人将面临较为严厉的刑事处罚。

(四)案件量刑的情况

虚开增值税专用发票罪的量刑幅度分为三档,即虚开的税款数额在五万元以上的,判处三年以下有期徒刑或者拘役,并处二万元以上二十万元以下罚金;虚开的税款数额在五十万元以上的,认定为刑法第二百零五条规定的“数额较大”,处三年以下十年以上有期徒刑,并处五万元以上五十万元以下罚金;虚开的税款数额在二百五十万元以上的,认定为刑法第二百零五条规定的“数额巨大”,处十年以上有期徒刑或者无期徒刑,并处五万以上五十万以下罚金或者没有财产。

现在就变票案件判处虚开增值税专用发票罪的量刑情况予以分析。

图4:虚开量刑情况图

从上述统计数据来看,变票案件判处虚开后量刑档位一半居于最高量刑档位,这也和该类案件涉案数额高不无关联。

(五)适用缓刑的情况

根据刑法规定,犯罪分子被判处拘役或者3年以下有期徒刑的刑罚时才能适用缓刑,决定了缓刑的适用对象只能是罪行较轻的犯罪分子。石化行业变票案件中,有很多过票、变票公司并不是油品贸易的主导方,也不是最终造成消费税损失的主体,在量刑时法院综合考虑,予以适用缓刑。在判处三年及以下的10起案件中,9起适用了缓刑,仅1起案件未适用缓刑。

图5:适用缓刑情况图

(六)案件上诉的情况及结果

从变票案件判处虚开增值税专用发票罪的量刑情况看,大多数都量刑较重,以十年以上刑期为主,即便是量刑档位在三年到十年的,基本也在该档位偏高的位置量刑,以七到十年为主,因此被告人上诉的意愿比较强烈。另外,基于该类案件逃税与虚开之争,各地司法裁判不尽一致,被判处虚开犯罪的被告人想要争取更好的裁判结果,争取能够在二审中改判逃税罪或者无罪,以期获得相对较低的刑事责任。

图6:案件上诉情况图

在所选的45件刑事案件中,一审终结的案件17件,被告人上诉的案件28件,二审维持原判的居多,改判的案件仅4件。

 

二、华税律师近年代理石化“变票”案件成果丰硕

自2017年石化行业“变票”案件爆发以来,华税律师近年代理了该行业变票虚开案件二十余件,基本都取得了良好的辩护效果,在该行业也赢得了较好的口碑,现选择列举四则不同司法程序中取得良好效果的典型案例展示如下:

(一)税局移交追究刑责,公安以“不应追究刑事责任”撤案

某石油化工有限公司等四家企业陆续成立于2015年,联合成立X自治区某石油交易中心并从事石化产品经销业务。在开展业务过程中,四家涉案公司存在购进环节取得发票所载货物品名与销售环节开出发票所载货物品名不一致的情况。2016年X月,Y州国税局稽查局以四家涉案公司涉嫌虚开增值税专用发票为由实施税务稽查,并同时以四家涉案公司涉嫌犯虚开增值税专用发票罪为线索将案件移送当地公安机关。

Y州公安局接到Y州国税局稽查局移交的案件后,对四家涉案公司以涉嫌犯虚开增值税专用发票罪决定立案侦查。在侦查过程中,公安机关经过深入调查四家涉案公司的合同、发票、银行收付款流水等各项交易资料及账簿凭证材料,以及走访调查四家涉案公司的上下游业务单位,认定四家涉案公司在从事石化产品购销交易业务过程中存在真实的货物购销交易、不存在无货虚开及有货虚开的情形,在增值税专用发票使用过程中仅存在品名变更的问题,并未对国家的增值税税款造成损失,不具有应受刑罚处罚的严重社会危害性,不应作为犯罪处理。因而在2018年X月XX日,Y州公安局向四家涉案公司分别作出《撤销案件决定书》,决定撤销对四家涉案公司的立案侦察。

(二)检察院对某石化企业变票涉嫌“虚开”案以不起诉结案

本案涉案的甲公司为石油炼化企业,甲公司在涉案交易中通过拉长交易链条,采取闭环交易的形式,对外开出原油的发票,经过一系列商贸企业的变票、过票,最终取得成品油发票,由此隐瞒生产加工环节,达到偷逃消费税的目的。涉案交易模式具体变现为炼厂(甲公司)从原油供应商处购得原油,再将原油卖给A贸易企业,对外开具原油的增值税专用发票,A贸易企业将原油销售至B贸易企业并开具原油发票,B贸易企业再将原油以汽油的名义销售至C贸易企业,C贸易企业取得汽油发票后再将货物销售至炼厂,并对炼厂开具汽油发票,整个交易环节货物直接由供应商处运至炼厂,中间环节无货物流。交易模式如下图:

图7:本案变票交易模式图

本案被不起诉人贾某某为甲公司主要负责人,因涉嫌虚开增值税专用发票嫌疑,于2018年X月XX日被某省某市公安局刑事拘留;经某市人民检察院批准,于2018年X月XX日由某市公安局逮捕。本案由某市公安局侦查终结,以被不起诉人贾某某涉嫌犯虚开增值税专用发票罪,于2018年X月XX日向某市人民检察院移送审查起诉。经市检察院审查并二次退回补充侦查,市检察院认为某市公安局认定被不起诉人贾某某构成虚开增值税专用发票罪事实不清,证据不足,不符合起诉条件,依法对贾某某作出不起诉决定。

(三)石化企业“变名销售”,法院判不构成虚开犯罪案

A商贸公司在开展石化产品购销业务过程中存在变更发票品名的情况,即购进非成品油对外销售成品油。由于在2016年底国家税务总局依托金税三期系统下发了三百余家涉及变名销售的纳税风险户,A公司赫然在册,遂 2017年初该县公安机关以A公司、甲某涉嫌犯虚开增值税专用发票罪实施立案侦查。2017年X月XX日,县公安机关侦查终结并以甲某涉嫌虚开增值税专用发票罪移送审查起诉。

2017年X月XX日,县检察院以甲某涉嫌犯虚开增值税专用发票罪且数额巨大向县法院提起公诉。2018年X月X日,本案合议庭作出一审判决,针对所指控的变名销售一事作出判词如下:“被告人实施的变名销售行为属于循环虚开,该虚开显然不是以抵扣税额为目的,以虚拟销售事项纳税,再以虚拟购进货物抵扣税额,客观上不可能造成国家税额损失。从罪责性相适应的原则分析,如果不加区分行为人的目的以及造成的损害后果将导致处理结果不公正,偏离了实质正义。刑法第二百零五条虽然采用了简单罪状,但从立法宗旨和立法体系可以判断,该罪侵犯的是复杂客体,即增值税专用发票管理制度和国家税收的安全,刑事法律关于危害国家税收犯罪的规定均是从保障国家税收不流失这一根本目的出发。因此,被告人实施的变名销售行为并未造成国家税收流失,依法不构成犯罪。”最终,根据法院的判决,被告人甲某未因其实施变名销售行为而被追究刑事法律责任,案件取得了圆满的结案结果。

(四)大宗商贸企业20亿虚开大案改判逃税罪结案

本案公诉机关指控,被告人甲某通过中间人联系乙某,以各自实际控制的A公司、B公司从事变更增值税专用发票货品名,虚开燃料油增值税专用发票,从中牟取利润的“变票”活动。经查,涉案交易环节中虚开增值税专用发票金额高达20余亿元,通过一系列虚开活动,致使国家消费税损失约7.8亿元。公诉机关认为被告人甲某、乙某的行为构成虚开增值税专用发票罪的构成要件,应当以虚开增值税专用发票罪提起公诉。

该案经审理,法院认为:(1)虚开增值税专用发票罪应当以被告人主观上具有骗抵国家税款的目的。原因在于,虚开增值税专用发票罪是我国税制改革、实行增值税专用发票抵扣税款制度之后出现的新型经济犯罪。与普通发票相比,增值税专用发票不仅具有记载经营活动的功能,更具有凭票依法抵扣税款的功能。刑法之所以将虚开增值税专用发票行为规定为犯罪,即在于国家实行增值税专用发票制度之后,一些不法分子利用增值税专用发票能够抵扣税款的功能,虚开增值税专用发票用以套取国家税款。该行为不仅扰乱了正常的增值税专用发票管理秩序,更造成国家税款损失,具有极大的社会危害性。虽然刑法对虚开增值税专用发票罪采用的是简单罪状描述,但构成本罪要求行为人主观上具有骗取国家税款目的,更符合立法精神,也更符合罪责行相适应原则。(2)增值税是以商品、劳务、应税行为在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种流转税。就商品流通而言,只要增值税抵扣链条没有断裂,增值税税负就会层层转嫁,由最终的消费者承担。在大宗商品贸易中,各环节参与者只要按照交易数量、金额如实开具增值税专用发票,其正常申报抵扣增值税进项税额的行为就不会造成国家增值税税款的流失。

 

三、石化行业“变票”涉税刑事风险成因及交易模式的转变

(一)石化行业“变票”涉税刑事风险成因

石化行业“变票”交易随着成品油消费税政策的发展而来,近年国家税务总局开始注意到“变票”交易给国家消费税税款造成的巨额损失,不断加大对该行业的检查力度。2014年6月,国家税务总局下发《关于进一步做好石油石化产品消费税专项检查工作的通知》,部署全国各地开展石油石化产品消费税专项检查工作。2016年4月,以山东、河北、辽宁、上海、江苏、浙江、福建、广东、陕西、宁夏、新疆、宁波等12个省(区、市)为重点,部署开展了地方石油炼化企业消费税专项检查工作。2017年4月,下发《关于对部分地炼企业开展税收检查的通知》,部署安排全国25个省(区、市)国税稽查局对部分地炼企业开展消费税专项检查,重点打击炼油企业通过商贸流通企业变换商品名称借以偷逃消费税等涉税违法行为。自此,石化行业“变名”案件大规模爆发。

在国家税务总局加大对石化行业偷逃消费税行为查处力度的同时,也在进一步通过技术手段尽可能的规避商贸企业通过“变票”的方式帮助地炼企业偷逃消费税。随着成品油消费税征收管理政策的收紧,石化行业变票交易的类型也在发生着一定的变化,以2018年国家税务总局第一号公告为节点大致可以分为两个阶段:第一阶段即传统的以商贸企业进行变票的模式;第二阶段即为以委托加工形式由生产企业进行变票的模式。

(二)石化行业“变票”交易模式的转变

第一阶段:以商贸企业变票的传统模式

根据《消费税暂行条例》第一条的规定,炼化企业生产加工成品油需要交纳消费税,正常的账务处理是:炼化企业购进半成品油或原油,取得非成品油发票。经过加工生产,对外销售成品油时开具成品油发票。炼化企业如根据上述形式做账务处理,在油品购销交易中取得和开具与实际货物品名一致的增值税专用发票,那么在其账面上就会体现出企业存在生产加工行为,应当申报缴纳消费税。炼化企业为了偷逃消费税,在发票上通常采取两种方式进行操作:

1.让特定贸易企业将炼厂购进环节的半成品油发票变更为成品油发票

在石化行业油品购销交易中,正常的交易模式应当是炼厂从进口商或者国内原油销售企业采购原油,取得原油的增值税专用发票,购进原油后对油品进行生产加工,产出符合国家标准的成品油对外销售给中石油、中石化等企业,对外开具品名为汽油的增值税专用发票。也即进口商——(原油发票)炼厂——(汽油发票)中石油、中石化。

图8:石化行业正常交易模式图

炼厂如果按照上述交易模式取得和对外开具增值税专用发票,在账面上就会反映出炼厂存在生厂加工行为,需要缴纳巨额的消费税。

炼厂为了隐瞒生产加工环节,偷逃消费税税款,通常采取变票的方式,让炼厂的购销环节在账务处理上都体现出购进和售出都为汽油等一类的成品油。炼厂主导变票的模式主要为:进口商——(原油发票)A贸易公司——(原油发票)B贸易公司——(汽油发票)C贸易公司——(汽油发票)炼厂——(汽油发票)中石油、中石化。A贸易公司从进口商处购得原油,取得原油的增值税专用发票,然后销售给B贸易企业,向其开具原油的增值税专用发票,B贸易企业将货物品名变更为汽油的增值税专用发票销售给C贸易企业,C贸易企业将原油再销售至炼厂,向其开具汽油的增值税专用发票,原油经炼厂加工生产,销售至中石油、中石化等企业,炼厂向其开具汽油的增值税专用发票。

图9:变票模式(进项票)

该类变票模式在石化圈最为盛行,是被采用得最多的一类变票交易方式,该类变票交易还可以细分为三类,具体如下:

(1)初端企业与终端企业相同型(闭合交易)

该类变票交易模式中初段企业与终端企业类型相同且都为炼化企业,中间交易环节与图2所示类型相同。该交易属于典型的闭环交易模式,交易一般由炼厂主导或者由变票企业撮合。

图10:变票模式(闭环)

(2)初端企业与终端企业无关联型

此种交易类型也即图2所示类型,该类交易模式中供应商与炼厂并无关联关系,交易各主体独立完成交易。

(3)初端企业与终端企业为关联关系型

该类交易模式中,供应商一般属于炼厂设立或者参股的关联企业,炼厂从其关联企业处运走油品进行生产加工并对外销售。

2.让特定贸易企业将炼厂销售环节的成品油发票变更为半成品油发票

此类情形的正常交易模式与上述的正常模式相同(如图1所示),炼厂购进原油售出汽油,开具的发票与真实的货物一致,炼厂因此需要承担缴纳消费税的义务。此类情形下的变票模式为:进口商——(原油发票)炼厂——(原油发票)A贸易企业——(原油发票)B贸易企业——(汽油发票)C贸易企业——(汽油发票)中石油、中石化。炼厂从进口商处购得原油,取得原油的增值税专用发票,经过生产加工,炼厂将生产达标的汽油销售给A贸易企业,向其开具原油的增值税专用发票,A贸易企业再将汽油销售给B贸易企业,开具货物名称为原油的增值税专用发票,B贸易企业将货物的发票品名变更为汽油销售至C贸易企业,C贸易企业再将货物销售给中石油、中石化等企业,C贸易企业向其开具汽油的增值税专用发票。通过以上方式,炼厂账面上进和出都是原油,隐瞒了生产加工行为,偷逃缴纳消费税。

图11:变票模式(销项票)

第二阶段:委托加工以生产型企业变票模式

3.发票管理新规出台,变票交易出现“委托加工”新模式

鉴于早期石化行业变票交易盛行,造成了国家消费税税款的大量流失,为了加强成品油消费税的征收管理,实施生产、批发、零售的全流程税收监控管理,税务总局发布《关于成品油消费税征收管理有关问题的公告》(国家税务总局公告2018年第1号),规定所有成品油发票均须通过增值税发票管理新系统中成品油发票开具模块开具。成品油发票开具模块由主管税务机关开通,成品油的生产和经销企业分别使用相应的成品油发票开具模块。另外,税务机关对两者的管理方式也存在差异。成品油生产企业是消费税纳税人,税务机关通过“票表比对”,监控销售数量和抵扣数量的方式进行管理;成品油经销企业不是消费税纳税人,税务机关对其通过“以进控销”的方式进行管理。因此,在技术操作上商贸企业无法再实现变更发票名称。但是,部分石化企业为了获取高额的税收利益不惜铤而走险,通过虚报企业材料的方式获取生产企业的资质,商贸企业“摇身一变”成为生产企业,实际上并不具备生产加工能力。此种形式下,生产企业变更发票名称需要缴纳高额的消费税税款,因此该类企业并不会自己变更发票名称,较为常见的就是委托另外一家加工企业进行生产,这种委外加工的形式中被委托方一般并没有实际油品加工。企业委托加工的目的仅仅只是为了“转嫁”消费税税款(被委托方实则并未代收代缴,委托加工协议也仅是名义上的),加大税务机关的稽查难度。委托加工变票新模式一般交易结构图如下图所示:

图12:委托加工模式

 

四、石化行业“变票”案件司法审判思路的转变

(一)以虚开定性为主

在石化行业内部有相当多的炼化企业通过变票、过票等变名销售行为逃避或非法减少消费税纳税义务,对国家的消费税税款造成了损失严重。该类案件集中爆发初期,全国各地的税务机关及司法机关对石化企业变名销售的查处方案与其背后的实际问题相偏离,主要表现在以下两个方面:

一是被调查对象及责任主体发生偏离。变名销售的核心主导方和非法利益集中在石油炼化企业,但是税务总局预警的风险名单却不是石油炼化企业,而是那些配合、帮助石油炼化企业过票、变票从中牟取微弱非法利益的贸易类企业。这就导致各地的税务机关、司法机关往往只是查处那些变票企业和协助变票的企业,追究其法律责任,而并没有对实际偷逃消费税的石油炼化企业实施调查和处理。

二是对变名行为的定性发生偏离。由于各地税务机关、司法机关对变名销售的责任主体追究上发生错误和偏离,也就无法准确认识到变名销售的偷税本质,而往往以“没有真实购销交易”为由追究变票企业及协助变票企业虚开增值税专用发票的法律责任。然而,变名销售真正带给国家损失的是消费税税款,从增值税征税原理角度考察并没有给增值税税款造成损失。总之,变名销售的危害在国家消费税税款的减损,而行为定性却偏离到虚开上,法律责任的落脚点偏离到了增值税上。

由此,司法机关则以虚开增值税专用发票罪追究相关责任主体的刑事责任。从第一部分的数据分析来看,变票案件中司法机关按照虚开犯罪追究行为人刑事责任的居多,且量刑大多在十年以上。下文列举一则典型司法裁判,简要列明案件事实及法院裁判观点如下:

参考案例:杭州市中级人民法院刑事判决书(2018)浙01刑初9号

2016年2月至7月,被告人程某采购原油、沥青、重质油后,变更货物品名进行销售,并与山东某石油化工有限公司等单位签订油料委托加工合同,在未对采购的原油、沥青、重质油等油料进行任何实际加工生产的情况下,将所销售的货物名称变更为燃料油。通过流转后,前述燃料油增值税专用发票被山东某化工有限公司等单位直接用于抵扣消费税,造成国家消费税直接损失人民币1.6亿余元。

法院认为,被告人程某为牟取非法利益,伙同他人虚开增值税专用发票税款数额巨大,其行为已构成虚开增值税专用发票罪。公诉机关指控罪名成立。被告人程某所参与的犯罪行为,最终给国家造成上亿元的税款损失,对程某依法应予严惩。罪重判处被告人程凯犯虚开增值税专用发票罪,判处有期徒刑十三年六个月,并处罚金人民币40万元。

(二)由虚开改定性为逃税

石化行业变名销售类案件一般牵连企业众多,企业分布范围较广,案件不仅涉及一般类刑事案件所包含的法律适用以及事实认定难题,还与税法存在着千丝万缕的关系。近年,该类案件的集中爆发,引起了国家税务总局、财政部、公安部、审计署等部门的高度重视,据我们了解四部门对石化行业变票案件的定性问题也有所指示。“两高”先后公布指导案例,明确不以骗税为目的,未造成国家税款损失的,其行为不构成虚开增值税专用发票罪。通过对该类案件的深入办理以及受各部门工作会议以及“两高”精神影响,司法机关对石化行业变名销售类案件的办理重点开始转移到消费税税款损失上来,由虚开该定性为逃税。目前已有部门地区检察机关按照逃税罪对行为人提起公诉的案例,也有法院按照逃税罪对行为人进行裁判的案例,纠正了以往以虚开定性变名销售行为的做法,维护了司法的公平正义。下文列举一则典型司法裁判,简要列明案件事实及法院裁判观点如下:

参考案例:安徽省亳州市中级人民法院刑事判决书((2019)皖16刑初27号)

法院认为,杨某的“变票”行为有通过虚构交易环节,且在虚构的交易环节中虚假开具增值税专用发票并进行抵扣的行为。但杨某通过“变票”向下游公司虚开增值税专用发票并不是为了利用增值税专用发票的抵扣功能从国家骗取税款,而是为了帮助下游公司从生产燃料油公司“转变”为流通燃料油公司,进而逃避缴纳消费税,即上述虚构交易环节、虚开增值税专用发票、“变票”的行为,都是最终实现逃避缴纳消费税的手段。下游公司从杨某公司取得的虚开的增值税专用发票用于抵扣,因其抵扣的税款是其在上一交易环节所缴纳的增值税,因此在增值税专用发票整个流转线条上不存在增值税被骗的结果,即国家税款实质上没有被骗取。

因此,杨某虽然实施了虚开增值税专用发票的行为,但其主观上不具有骗取国家税款的目的,客观上也没有造成国家税款被骗取,其行为不构成虚开增值税专用发票罪。对公诉机关指控杨某犯虚开增值税专用发票罪不予支持。杨某采取欺骗手段帮助他人逃避缴纳消费税,逃避缴纳税款数额巨大,其行为构成逃税罪。公诉机关指控的罪名不当,应予更正。

(三)无罪或由税务机关追缴税款处理

根据刑法第二百零一条关于逃税罪的规定,任何逃税案件,首先必须经过税务机关处理。税务机关没有处理的,司法机关不得直接追究行为人的刑事责任。税务机关明知行为人已经实施了逃税行为但并不下达任何通知的,司法机关也不能直接追究逃税人的刑事责任。该条第四款规定,“税务机关依法下达追缴通知后,补缴应纳税款,缴纳滞纳金,已受行政处罚的,不予追究刑事责任。”对于石化行业变名销售行为定性改为逃税后,部分地区的司法机关遂将案件移送税务部门进行处理或者直接由检察院作出不起诉决定,法院判决被告人无罪等。下文列举一则典型司法裁判,简要列明案件事实及法院裁判观点如下:

参考案例:福建省传褀能源科技有限公司行政处罚案行政判决书((2018)闽01行终690号)

本案中,传祺能源公司实施了将原油发票变更为燃料油发票的交易行为,当地税务机关对该公司定性虚开并按照发票管理办法对其处以50万元罚款。传祺能源公司不服税局定性及罚款起诉至法院,一审法院判决驳回企业诉讼请求,传祺公司仍不服上诉至二审法院。在二审生效判决中,二审法院认定:(1)传祺能源公司真实发生了货物采购和销售行为;(2)被交易的货物在性质上既可以称之为原料油,也可以称之为燃料油,两种叫法不存在本质差异,但导致发票记载存在差异;(3)本案或有消费税损失与是否构成虚开无关,税务机关不能仅因企业前后发票品名不一致为由定性虚开并处罚款。遂二审判决撤销税局处罚决定,企业胜诉。

 

五、石化行业“变票”涉嫌虚开案件辩护要点

(一)构成虚开增值税专用发票罪应满足主、客观构成要件

关于虚开犯罪属于行为犯、目的犯、结果犯之争一直存在,但从目前的司法审判实践来看,认为本罪系目的犯、结果犯的观点已经占据主流地位,这一观点也得到“两高”认可。2015年6月《最高人民法院研究室〈关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质〉征求意见的复函》规定,“行为人进行了实际的经营活动,主观上并无骗取抵扣税款的故意,客观上也未造成国家增值税款损失的,不宜认定为刑法第二百零五条规定的虚开增值税专用发票。”2020年7月《最高人民检察院关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》亦明确规定,“对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为,不以虚开增值税专用发票罪定性处理。”根据以上规定及刑法第二百零五条的规定,行为人构成该罪需要具备以下要件:一是行为人在主观上具有骗抵国家增值税税款的故意;二是行为人实施了《最高人民法院关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》(法发[1996]30号)第一条规定的虚开行为;三是行为人的行为造成了国家增值税税款的损失的危害后果。

(二)“变票”销售行为并不会造成增值税税款损失

增值税是以商品和服务在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种流转税,其计税原理是对商品(服务)生产、流通中多个环节的新增价值或商品的附加值征税。增值税应纳税额的计算过程为首先计算出应税货物的整体税负,然后从整体税负中扣减法定外购项目已纳税额。《增值税暂行条例》第四条规定,“除本条例第十一条规定外,纳税人销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产(以下统称应税销售行为),应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。”第八条规定,“纳税人购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产支付或者负担的增值税额,为进项税额。下列进项税额准予从销项税额中抵扣:(一)从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额。”

据此可知,只要商品流通各环节的纳税人按照交易数量、金额如实开具增值税专用发票,按期、足额申报缴纳增值税税款,销货方向购货方开具增值税专用发票的行为就不会造成国家增值税损失,购货方正常申报抵扣增值税进项税额的行为也不会造成国家增值税损失。石化行业变票交易行为中,业务链条上各公司在开展油品购销业务中开具、取得增值税专用发票均如实申报缴纳增值税税款,并不会造成国家增值税税款损失。

(三)《刑法》第二百零五条中所称“虚开的税款”专指“增值税税款”

我国1979年《刑法》并没有列入虚开增值税专用发票罪,该部刑法仅有偷税罪、抗税罪以及伪造车票、船票、邮票、税票、货票罪等三类涉税犯罪。1994年我国实行分税制改革,同时实行增值税凭票抵扣制度。一些不法分子采用伪造、虚开增值税专用发票等手段进行偷税或者诈骗国家财产等违法犯罪活动,严重侵害了税制改革,造成了国家税款的大量流失。为了维护新税制的正常运行,严厉打击利用增值税专用发票和其他发票的犯罪活动,第八届全国人民代表大会常务委员会第十六次会议于1995年10月30日通过了《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》(以下简称《决定》)。随后,1997年《刑法》吸收合并了《决定》中的相关规定,也即现行《刑法》条文中的第二百零五条。《刑法》第二百零五条写到“虚开的税款数额较大或者其他严重情节的……”,此处的“虚开的税款”其实在一定程度上就明确了二百零五条所指的税款就是增值税。由此可见,虚开增值税专用发票罪从其诞生就有其特殊的使命,即惩治造成国家增值税税款损失的行为。对惩处侵害除增值税、出口退税之外其他税款的犯罪行为则通过第二百零一条中逃税罪予以实现。客观上没有造成增值税损失的行为,不应以虚开增值税专用发票罪论处。

(四)虚开犯罪和逃税犯罪在本质上存在“骗”和“逃”的区别

《刑法》第二百零五条虚开增值税专用发票罪与《刑法》分则第三章第六节危害税收征管罪中的其他税收犯罪都是为了惩治危害国家税收征管的犯罪行为,根本目的在于保障国家税收、惩罚涉税犯罪行为。从保障国家税收角度看,第六节危害税收征管秩序罪将国家税收分为三类,分别是增值税、出口退税和除前两类之外的其他税收,对应所起到直接保护作用的罪名设置是虚开增值税专用发票罪、骗取出口退税罪和逃税罪。司法实践中,经常会出现将逃税罪与虚开犯罪认定混淆的情形,然而“逃税”和“虚开”两类犯罪行为有着严格的区分逻辑,不能混同。从增值税与其他税种的征税原理分析,逃税与虚开的本质区别在于尽管“逃税”和“虚开”两类行为的相同点在于其都造成了国家税款损失且非法获利,但是在造成国家税款损失的方法和非法获利的状态上存在本质差异,两罪行为在造成国家税款损失的同时对国家税收征管秩序产生的影响也大相径庭。“虚开”的危害实质是“骗”,即通过虚增进项方式非法将应代缴的税款据为己有,减少的是国家税收的“存量利益”,对国家税收征管秩序造成的是根本性的、极其严重的危害结果。“逃税”的危害实质是“逃”,即非法减少应申报缴纳的税款,侵害的是国家税收的“增量利益”,对国家税收征管秩序不产生根本性的负面影响。石化类虚开案件中,通常会存在造成消费税税款损失的情形,这类行为的危害实质是非法减少自身应纳税款,本质上是“逃”税。

(五)税法上未将变票行为定性为虚开,仅是一种欠税行为

从犯罪类型的区分来看,虚开增值税专用发票罪是典型的法定犯、行政犯,即构成本罪的,必须以违反税法的具体规定为前提。如果税法对某一行为的定性不是虚开,则刑法亦不能认定为虚开犯罪;如果税法对某一行为的定性是虚开,则刑法应当对该行为进行社会危害性的考察与评价,对于仅具有一般行政违法性的虚开行为不认定为虚开犯罪,对于具有严重社会危害性的虚开行为应认定为虚开犯罪。这应当是刑法与税法的关系在虚开犯罪案件处理上的一个缩影,即刑法与税法应当是在保持各自运行体系下实现有效衔接,而不能仅仅因司法机关执法权限和地位强于税务机关就让刑法忽视税法、否定税法,甚至凌驾于税法之上。

针对石化行业内通过商贸企业变票偷逃消费税的行为,国家税务总局在2012年就已发布《关于消费税有关政策问题的公告》(国家税务总局公告2012年第47号)予以规范,规定商贸企业外购的消费税非应税产品以消费税应税产品对外销售的,视为应税消费品的生产行为征收消费税。变票交易中,炼厂通过变票的方式取得成品油发票后可以抵扣上一环节已经缴纳的税款,但是商贸企业变票后往往并未将消费税税款申报缴纳,国家税务总局为此出台了补漏政策,也即《关于取消两项消费税审批事项后有关管理问题的公告》(国家税务总局公告2015年第39号),该公告规定外购应税消费品未缴纳消费税的,纳税人应将已抵扣的消费税税款,从核实当月允许抵扣的消费税中冲减。以上税收政策对石化行业变票偷逃消费税的行为在税收实体法上已经予以了全方位的规范,仅在税收层面已可以妥善解决石化行业偷逃消费税的问题。按照以上两则国家税务总局的公告可知,如果变票企业未按照2012年47号公告申报缴纳消费税,生产企业将成品油发票由于抵扣消费税的,则应当补缴相应税款,并未将此类行为定性为虚开。因此,税法上未将变票行为定性为虚开,变票交易造成的消费税损失仅是一种欠税行为。

 

六、2021石化行业涉税刑事责任风险合规及应对策略

(一)企业日常经营合规处理,规避企业虚开风险

1.做好开票方的尽调工作,谨防接受失控发票引发虚开风险

在企业日常经济活动中,货物或者服务的购进方都会向卖方索取增值税专用发票作为进项税额抵扣凭证以及成本费用列支的所得税税前扣除凭证。石化企业在购销交易中亦是如此,企业在选择供应商时,应充分考察供应商的基本情况,对供应商有无实体经营,有无重大税收违法行为等情况重点核查,确保企业能够在实际交易行为中取得合法有效的增值税专用发票,避免因上游企业走逃(失联)造成企业不必要的经济损失,甚至引来虚开风险。

2.做好企业原材料、产成品的进销存管理工作

进销存,是企业管理过程中采购(进)—>入库(存)—>销售(销)的动态管理过程。进:指询价、采购到入库与付款的过程。销:指报价、销售到出库与收款的过程。存:指出入库之外,包括领料、退货、盘点、损益、借入、借出、调拨等影响库存数量的动作。对于商品流通企业而言,进销存管理是从商品的采购(进)到入库(存)到销售(销)的动态管理过程;对于工业企业而言,进销存管理是从原材料的采购(进)—>到入库(存)—>领料加工—>产品入库(存)—>销售(销)的动态管理过程。石化企业在购销交易中,做好进销存的管理工作,为应对税务及司法机关无真实货物交易的指控重要证据,不可忽视。

3.对业务流程严格管理,合同、运输单据等原始材料留存备查

在石化行业变票案件中,最为常见的书面证据材料就是合同、货权转移凭证、运输单据、出入库单等。司法机关往往抓住交易链条无物理货物流这一点,指控涉案交易为无货交易。然而,在石化行业变票交易过程中,往往一批发票流转都是配有相等数量、金额的货物,鉴于大宗贸易的特性,交易中间环节商贸企业往往没有物理货物流转,出现表面上的“票货分离”,再加之这类商贸企业员工一般都不会去核实货品,大多会作出无货的供述,掉进司法机关“无货虚开”的“圈套”中。因此,企业做好合同、运输单据等原始材料的留存,有利于佐证交易真实性。

4.健全企业发票管理流程,按照发票管理相关规定开具成品油发票

为了加强成品油消费税的征收管理,实施生产、批发、零售的全流程税收监控管理,国家税务总局发布《关于成品油消费税征收管理有关问题的公告》(国家税务总局公告2018年第1号),规定所有成品油发票均须通过增值税发票管理新系统中成品油发票开具模块开具。成品油发票开具模块由主管税务机关开通,成品油的生产和经销企业分别使用相应的成品油发票开具模块。理论上来说,国家税务总局已经在技术上阻断了商贸企业变票的可能性,但是目前仍有部分公司利用不法手段将商贸公司伪装成生产企业或者通过虚假委托生产企业加工的方式对外开具成品油发票。为此,企业应规范企业成品油发票管理,按照发票管理相关规定开具成品油发票。

5.建立健全企业合规部门,将企业风险化解在前端

有条件的石化企业应组建内部合规法务部门,做到重大交易事项均有法律专业人士进行审查。并由法务部门向业务、财务部门、行政管理层定期开展涉税刑事风险防范培训,强化经营合规意识。若企业难以组建独立法务团队,则建议与外部律师团队进行合作。

(二)税务稽查阶段企业基本应对策略

1.全力协助稽查局检查,提供真实、有效、全面的材料

稽查局在检查期间会通过调取企业会计资料、业务资料及问询相关业务人员的形式了解案件的情况,核实业务真实性。在此期间,企业应全力协助稽查局检查,提供真实、有效、全面的材料。

2.寻求专业人员介入,了解案件情况

石化行业变票交易行为一般都是以“虚开”的名义展开调查,企业一旦涉入交易中,将面对较高的刑事风险。不仅如此,目前各地对于该类案件的处理莫衷一是,定性存在较大分歧,非专业人员在沟通上很难取信于税务机关稽查部门人员。另一方面,石化行业变票交易牵连企业广,过票、变票及地炼大多分布于全国各地,涉案金额动辄上亿,在各地均属于重大疑难案件,专业人士尤其是税务律师的介入,不仅能从税务及法律方面提供专业支撑,还能提高与税务机关沟通的有效性。

3.统计账务及业务材料,为陈述、申辩提供事实支撑

石化变票案件涉及的企业较多,业务也较为庞杂,因此前期做好业务材料及账务材料的梳理工作较为重要。其中财务材料主要包括:会计账簿(重点筛查记账凭证及所背面所粘贴的原始凭证)、纳税申报材料(增值税、企业所得税、消费税等)、进销项增值税专业发票、成品油库报告表、消费税抵扣税款台帐、涉案期间银行流水等;业务材料主要就是涉案交易合同、相关资质材料等。涉案单位及个人要细致统计涉案交易业务中的交易流程及相关数据,为后续陈述、申辩提供事实支撑。

4.积极与税务稽查部门保持良性沟通

涉案单位及个人应积极主动寻求与税务稽查部门沟通,述明案件事实以及对案件法律定性的观点。就石化行业变票交易概况、涉案交易情况、该类案件全国范围内的查处情况等问题积极与税务机关进行交流。

5.做好接受税务稽查部门询问的准备

企业在面临税务稽查的过程中,可能会被税务机关要求进行约谈,出现业务及财务人员和相关负责人均需要接受稽查部门询问的情况。此时,涉案单位及个人应做好前期材料梳理,考虑周全如何回答税务稽查部门可能问及的问题,如何恰当的陈述案件的基本事实,对可能遇到的法律风险有较为清晰的认识。

6.阻断刑事风险,做好复议、诉讼准备

变票交易一旦被定性为虚开,涉案当事人将面临较高的刑事处罚。因为该类案件争议颇多,前期具有较大的定性争取空间。因此,税务稽查阶段第一要务就是要阻断刑事风险。不仅如此,还要针对税务机关做出处理、处罚决定后的相关应对工作,为接下来的复议、诉讼做好准备工作。

(三)案件移交刑事后的基本应对策略

1.公安侦查阶段

我国《刑事诉讼法》规定,犯罪嫌疑人在被侦查机关第一次讯问后或者被采取强制措施之日起就可以聘请律师。律师在取得犯罪嫌疑人或其近亲属委托后可第一时间到其被羁押的看守所会见,同时可与侦查机关办理案件的工作人员进行沟通了解案情,办案人员有义务配合律师工作。石化类虚开案件涉及到税务问题,专业的税务律师及早介入有利于侦查机关对案件能有一个准确的认识,尽早的委托律师争取侦查阶段撤案是很有必要的。

2.审查起诉阶段

公安机关侦查终结后,会向检察院移送审查起诉。公安机关侦查终结的案件,应当做到犯罪事实清楚,证据确实、充分,并且写出起诉意见书,连同案卷材料、证据一并移送同级人民检察院审查决定。该阶段主要是律师阅卷工作以及与公诉方的交流沟通工作。律师在阅卷后,对案件的事实进行梳理,对于法律适用问题进行充分的论证,向公诉方提交一套完整的代理意见并形成有效沟通,争取将案件化解在前端。

3.法院审理阶段

检察院对于公安移交的案件,经审查认为符合起诉条件的,会向同级人民法院递交起诉书,并连同案卷材料、证据一并移送至人民法院审理。该阶段代理律师要做充分做好辩护工作,案件移送后要及时跟踪案件的立案状态,及时与分管案件的法官取得联系,向法官递交代理意见,沟通律师对案件的看法。庭审阶段律师要充分举证、质证,把握公诉机关的指控逻辑,各个击破,为当事人争取一个公平、公正的裁决。

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