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全文发布 | 煤炭行业涉税刑事风险报告(2022)

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发布时间: 2022-05-28

 
前 言
 
煤炭作为我国国民经济的基础性能源,具有重要的战略意义。由于煤炭资源的特殊性,国家对煤炭行业的管理有较大程度的行政主导,不同性质的煤炭企业在产业链中的话语权有轻有重,民营煤炭企业经营不规范、管理不完善、风险把控不充分等多种原因,使得民营煤炭企业的涉税风险、刑事风险更容易发生。2020年2月28日,内蒙古开展煤炭领域专项整治倒查20年行动,随即包括山西、云南、四川、新疆等其他多省份也展开煤炭领域的自查自纠。多部门联动,相继查处了一批煤炭企业税收违法违规案件,使得煤炭企业涉税风险、刑事风险进一步发酵。

2021年3月,中办、国办印发《关于进一步深化税收征管改革的意见》,明确将煤炭等行业作为重点关注领域,严厉打击煤炭等行业虚开骗税逃税等违法犯罪行为,税务总局明确将以税收风险为导向,充分利用大数据,精准实施税务监管,聚焦重点领域,重点查处虚开虚受发票骗税、隐瞒收入逃税等涉税违法行为,使得煤炭企业的涉税风险、刑事风险被重点关注、重点打击。

2021年10月,打击三假迈上更高台阶,最高检、外管局加入,四部委升级为六部门,专项行动升级为常态化打击,各部门共享数据、联合作战,严厉打击各类虚开骗税行为和相关企业,税警联合查处多起煤炭领域的虚开骗税大案,煤炭企业涉税刑事风险一触即发。

涉税刑事案件入罪门槛低、刑事责任重,一不小心,企业家将身陷囹圄。涉税刑事风险属于高悬在煤炭企业及企业家头顶的“达摩克利斯之剑”。但对于实践中煤炭企业爆发的涉税刑事案件,案件事实不尽相同,有些是利用煤炭企业的名义暴力虚开骗税,有些是企业在经营过程中存在管理漏洞而被员工舞弊、客户欺诈,有些是企业的管理制度存在不完善进而引发涉税风险,有些是基于煤炭行业的特殊性如实代开、挂靠经营,对于存在这些情形而被立案追究刑事责任的企业和企业家,应当引起特别重视,结合税法和刑法规定,尽最大的努力避免承担涉税刑事责任。

《煤炭行业涉税刑事风险报告(2022)》是华税对煤炭行业的深入观察以及代理煤炭企业涉税刑事案件的成功经验总结,旨在梳理煤炭行业的最新税收政策,分析司法实践中煤炭企业的涉税刑事风险,并有针对性的提出应对建议,以期为煤炭企业最大程度防范涉税刑事风险提供参考。

 
目 录
 
一、2021年煤炭行业涉税刑事案件情况分析
二、煤炭企业面临的主要涉税刑事风险

三、煤炭行业作为重点查处领域,涉税刑事风险一触即发

四、煤炭企业涉税刑事司法实践及典型案例分析

五、煤炭企业涉税刑事案件成功辩护要点解析

六、煤炭企业涉税刑事风险合规建议

 

一、2021年煤炭行业涉税刑事案件情况分析

(一)罪名分布情况

以煤炭为关键词,以危害税收征管罪为条件,在中国裁判文书网上进行检索,2021年全年公开的涉及煤炭行业危害税收征管罪的刑事案件共有118件,其中虚开增值税专用发票罪案件占据绝对多数,达到113件,占比高达95.76%,而虚开发票罪、非法出售增值税专用发票罪、非法购买增值税专用发票罪及购买伪造的增值税专用发票罪、持有伪造的发票罪案件数量分别为2件、1件、4件(少量案件因存在两种罪名而被重复计算)。相比2020年,案件总量有所下降。

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(二)案件地域分布情况

我国煤炭资源丰富,主要分布于山西、陕西、内蒙、河北、河南、四川等省份,煤炭企业涉税刑事案件分布情况与煤炭产地具有高度关联性。2021年,山东、四川、陕西、山西、内蒙成为煤炭企业涉税案件高发省份。

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(三)案件量刑情况

由于煤炭交易属于大宗商品贸易,交易数量、交易金额都较大。因此,在煤炭行业涉税刑事案件中的虚开金额也较为巨大,动辄涉及税款上百万、上千万元,导致煤炭企业、企业负责人面临严重的刑罚。以危害税收征管秩序罪中刑事责任最重的虚开增值税专用发票罪为例,根据《最高人民法院关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知》(法[2018]226号),虚开的税款数额在250万元以上的,面临十年以上有期徒刑乃至无期徒刑。在2021年涉及煤炭行业的虚开案件中,被判处无期徒刑的案件有2件,占比约2%。被判处十年以上有期徒刑的案例有40件,占比约34%。被判处三至十年有期徒刑的案例有29件,占比约24%。被判处三年以下有期徒刑的案例有47件,占比约40%。

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(四)案件上诉率及结果

经检索发现,在2021年涉及煤炭领域的危害税收征管罪的118件案件中,一审程序79件,二审程序38件,再审案件1件。在38件二审案件中,改判4件,维持原判34件,改判率为10.52%,改判率仍然较低,且改判均系量刑改判、定性仍维持一审判决。发回重审1件、尚未发布重审结果。另公开再审申请案件1件,再审法院认为不符合重新审判条件,予以驳回。

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(五)小结

从以上统计的数据可知,煤炭企业涉税案件的刑事责任较重,尤其是虚开增值税专用发票罪案件最为突出,企业负责人实际面临的刑期较长,被判处十年以上有期徒刑的比例相较于其他经济类犯罪而言较高,同时上诉、申诉再审难度较大,成功率较低。对此,也提示煤炭企业,在遇到涉税刑事案件时,在一审阶段作好充分的准备、妥善应对。

煤炭企业面临的主要涉税刑事风险

(一)煤炭企业面临的刑事虚开风险

1.煤炭企业购销业务中的虚开风险

购销业务挂靠经营被认定为虚开:在2014年9月1日之前,国家实行煤炭经营资格审查制度,只有取得相应资格的企业才能从事煤炭业务,个人无法从事此类业务。从事煤炭开采的小型煤矿掌握着部分煤炭资源,但却缺乏相应的资质,导致其不得以采用挂靠方式开展经营,造成小型煤矿挂靠经营的情况普遍存在。小型煤矿寻求正规的大型煤矿,使小型煤矿挂靠在有资格开具增值税专用发票的第三方名下,并由被挂靠方根据煤炭购销交易的实际情况向煤炭企业开具增值税专用发票。在挂靠经营业务中,特别容易出现“票货分离”的情形。此外,挂靠经营模式在煤炭行业已经成为惯例,但由于挂靠方、被挂靠方法律意识薄弱,在达成口头挂靠协议后疏于签订书面的挂靠合同,并且在资金收付方面既有支付货款又存在垫资、借贷等多种资金往来,导致税务机关、公安机关认定存在资金回流,对挂靠的真实性产生怀疑,认定双方无真实货物交易,进而认定存在虚开行为,追究刑事责任。

购销业务如实代开被认定为虚开:有些企业采购了煤炭,但因为卖方为中小型煤矿,无法向煤炭企业开具增值税专用发票,煤炭企业为了解决进项发票获取不足的问题、实现增值税进项抵扣权益,部分煤炭企业往往会采取第三方同行调剂“富余票”的手段解决税负过高问题,并支付一定的开票费用,尽管第三方开具的发票所载货物品种、数量、金额与实际交易情况相符,但期间或出现资金回流、支付开票费的情况,税务机关仍倾向于以虚开定性,甚至移送公安进入刑事程序。

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2.煤炭企业货物运输中的虚开风险

传统运输虚开风险改革开放二十多年来,我国交通运输业得到了迅速发展。其中,公路运输以其适应性强、机动灵活、快速直达的优势,在煤炭行业中发挥着重要作用,中短距离煤炭运输以公路运输为主要方式。但是,目前我国公路运输业务的发展现状是经营主体呈现出“多、小、散、弱”的特征,除少数运输主体由国有运输企业实行统一经营、集中管理外,大部分承担运输任务的是个体运力,个人车辆运输所占的比重较大。由于煤炭运输行业的特点以及煤炭产地运力有限,煤炭企业不得不委托个人车辆提供运输服务。但由于这些个人无法或不愿为服务接受方开具增值税专用发票,导致煤炭企业缺少进项发票无法进行增值税进项抵扣及企业所得税税前扣除。为了解决这个问题,煤炭企业通常采取“挂靠”、“代开”等方式与第三方运输公司合作。但由于煤炭企业管理制度不完善、疏于保存业务真实性资料,以及司法实践对此类代开、挂靠行为的刑事认定不一,导致煤炭企业容易被追究虚开刑事责任。

新型网络货运虚开风险随着互联网、信息技术的发展,以及传统物流运输的行业特点及痛点,处于货物托运人与实际承运人之间的无车承运平台(网络货运平台)在物流行业大量出现,逐步成为我国货物运输服务中十分重要的组成部分,也逐步成为煤炭企业乐于尝试的新型运输方式。

但是,在实践中出现了由托运人(煤炭企业)自行组织车队,然后向无车承运企业(网络货运平台)提供车队车辆信息、运输信息,再由无车承运企业(网络货运平台)向其开具增值税专用发票,期间伴随垫付个人车队运输报酬的现象,这种变通型的模式容易引发公安机关认定出现“资金回流”,继而引发虚开刑事责任风险。

3.煤炭企业加工业务中的虚开风险

自国家实施煤炭产业去产能政策以来,一些传统的煤炭贸易企业开始转型购销、加工一体化,以期增加煤炭产品附加值,通过技术创新推出新产品以扩大销量。但个别煤炭企业的新型业务模式存在漏洞,引发一系列涉税问题,值得企业警醒。

以2020年10月公开的一则案件为例,A煤炭加工生产企业购入低价煤炭及大量化工产品二甲苯,将两者加工后产出“高科技环保煤”高价销售。经税务机关、公安机关调查发现,该公司不仅涉及煤炭行业传统虚开行为,更是参与石化企业“变票”交易环节。上游石化企业将不开票销售的“成品油”变更商品品名为“二甲苯”等化工原料,向A煤炭企业虚开发票逃避缴纳成品油消费税;上游煤矿超过指标数量私采煤矿并无票低价卖给A煤炭企业,逃避缴纳资源税等相关税费;下游用煤炭企业业购进私采煤炭没有入账凭据,就通过A煤炭企业虚开“高科技环保煤”发票作为进项。此种新型的业务模式导致A煤炭企业虚开刑事责任风险爆发。

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)煤炭企业面临的刑事逃税风险

1.煤炭企业不带票销售的刑事逃税风险

由于我国施行了煤矿开采的配额制度,超过开采额度,煤炭企业即不能正常销售。为了解决产量过剩问题、避免煤炭积压,一些煤炭企业往往会将超过额度开采的煤炭进行不带票销售,但对销售收入不入账,避免从财务账面暴露出超过额度。此种情况下,煤矿企业实现销售收入,但未在财务账簿中列为收入,偷逃企业所得税。在销售煤炭时,未申报缴纳增值税、资源税,偷逃增值税及附加税费、资源税。

煤炭企业的上述行为,违反税法规定,属于偷税行为,税务机关发现后,将启动税务程序,追缴企业少缴的税款、滞纳金,并对其处以罚款。如果煤炭企业存在多次偷税行为,公安机关将直接立案调查,以涉嫌逃税罪启动刑事程序,追究煤炭企业逃税罪的刑事责任。

2.煤炭企业股权转让过程中的刑事逃税风险

在内蒙古煤炭领域专项整治过程中,很容易牵涉煤炭企业股权转让过程中的税务风险。相关部门在调查过程中发现煤炭企业股权转让过程中存在税务违法线索时,将移交税务机关立案稽查。

在调查过程中,税务机关通常会比较关注煤炭企业股东之间的股权转让交易。往往会调取企业账簿、会计凭证、合同等财务、税务、业务资料,对企业经营活动进行全面稽查,进而导致税务风险的全面爆发。

对于以股权转让掩饰矿业权转让的,税务机关可能会根据交易实质进行认定,对于股权转让价格偏低且无正当、合理的理由时,税务机关往往会对股权转让价格作出调增,以涉嫌偷税向股东、煤炭企业追征税款、滞纳金并处以罚款。如果股东、企业未能按期缴纳税款、滞纳金、罚款,税务机关往往会移送公安机关,追究涉案股东、企业逃税罪的刑事责任。

有些煤炭企业的股东在股权转让过程中,转让方和受让方约定由受让方承担转让过程中的一切税费,转让方以此为借口,在股权转让后未进行纳税申报。对于股权转让未申报纳税的,税务机关发现后,将要求股东进行纳税申报,并要求其补缴税款、滞纳金,并处以罚款。如果转让方拒绝申报或者拒不缴纳,税务机关将以其涉嫌逃税罪为由移送公安机关立案侦查。

3.煤炭企业小税种管理缺位引发的刑事逃税风险

由于小型煤炭企业拥有的煤矿往往地处偏远,地方政府行政监管较为薄弱,小型煤炭企业在经营过程中往往存在违规占地、建房、用水的现象,一旦面临税务稽查,或容易引发小税种的大规模追征,主要涉及耕地占用税、城镇土地使用税、房产税、水资源税等。

在日常经营中,煤炭企业往往对占比较大的企业所得税、增值税较为关注,但对小税种缺乏必要的管理制度,导致小税种疏于申报、欠缴,常年累积后滞纳金可能超过税款本身。一些极端情况下,不排除公安机关直接介入的可能,即不经过税务机关的税务处理、处罚程序而直接进行立案调查,启动刑事程序,追究企业逃税罪的责任。

煤炭行业作为重点查处领域涉税刑事风险一触即发

)中办、国办发布税收深改意见煤炭行业涉税问题为重点关注领域

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2021年3月,中办、国办印发《关于进一步深化税收征管改革的意见》(以下简称“意见”),对深化税收征管改革,深入推进精确执法、精细服务、精准监管、精诚共治作出全面部署。

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为深入贯彻落实中办、国办《关于进一步深化税收征管改革的意见》,国家税务总局要求各地税务部门以税收风险为导向、以“双随机、一公开”为基本方式,针对逃避税问题多发的重点领域,适当提高抽查比例,有序开展随机抽查,精准实施税务监管,打击涉税违法行为,保护守法诚信经营,维护经济税收秩序,维护国家税收安全,维护社会公平正义。

一是聚焦重点领域。围绕社会舆论和人民群众关切,针对农副产品生产加工、废旧物资收购利用、大宗商品(如煤炭、钢材、电解铜、黄金)购销、营利性教育机构、医疗美容、直播平台、中介机构、高收入人群股权转让等行业和领域,重点查处虚开(及接受虚开)发票、隐瞒收入、虚列成本、利用“税收洼地”和关联交易恶意税收筹划以及利用新型经营模式逃避税等涉税违法行为。

基于煤炭行业现状而产生的涉税风险,在意见明确将煤炭行业作为重点关注、查处领域的背景下,涉税风险更容易爆发,煤炭企业要引起足够的重视。

(二)四部升级为六部门联合打击三假常态化打击煤炭行业涉税犯罪的力度将不断加强

2018年8月,税务总局会同公安部、海关总署、人民银行启动打击“三假”专项行动。原计划于2020年8月收官,但由于案件数量较多、案情复杂,且受到了新冠肺炎疫情的影响,国家税务总局等四部委联合决定将专项行动时间延长至2021年6月底。各级税务、公安、海关、人民银行四部门依托联合工作机制,采取工作统一部署、案件统一研判、查办统一督导等方式配置资源力量,同时密切与检察机关、外汇管理部门在境内外资金分析、重大案件查办等方面的合作,切实形成打击合力,打击效果良好。专项行动截止至2021年9月,依法查处涉嫌虚开骗税企业44.48万户,挽回出口退税损失345.49亿元,抓获犯罪嫌疑人43459人,5841名犯罪嫌疑人慑于高压态势主动投案自首,有力打击了违法犯罪分子的嚣张气焰,有效维护了经济税收秩序。

2021年10月28日,四部委、最高检、国家外汇管理局联合召开全国打击“假企业”“假出口”“假申报”虚开发票、骗取退税及税费优惠违法犯罪专项行动总结暨常态化打击工作部署会议,对加强税收监管和税务稽查作出新部署。今后,六部门将立足常打长打,强化数据共享和监控预警,聚焦精准打击,注重综合施策,突出以打促治。

专项行动的刑事打击面扩大,例如在查处某一煤炭企业接受虚开发票虚抵进项问题时,将虚开问题延申到下游其他煤炭企业,认定该煤炭企业正常销售业务中开具的销项发票同样为虚开,并将案件上传公安机关案件云端,导致下游其他煤炭企业的主管公安机关亦启动了刑事侦查程序。六部门打击三假常态化,打击力度和手段进一步加强,煤炭行业的涉税刑事风险进一步扩大。

)煤炭领域专项整治倒查20年,多省市展开煤炭领域自查自救煤炭企业涉税风险进一步加剧

内蒙古自治区是世界最大的露天煤矿之乡,中国重要的能源保障基地。2020年2月28日,针对相关官员腐败案件暴露出的煤炭资源领域违规违法问题,按照中央纪委国家监委的纪检监察建议,内蒙古自治区党委、政府召开自治区煤炭资源领域违规违法问题专项整治工作动员部署会议,明确提出“要对2000年以来全区煤炭资源开发利用情况进行全方位透视会诊”,自此内蒙古煤炭领域专项整治倒查20年开始。随后,包括山西、云南、四川、新疆等其他省份开展煤炭自查自纠,针对煤炭交易、矿产交易、煤矿股权转让、煤炭资源整合与兼并重组等经济事项,多部门建立联动机制,相继查处了一批煤炭企业税收违法违规案件,追缴的涉煤领域巨额税费。煤炭领域的专项整治和自查自纠,使得官员贪腐,企业家行贿与企业偷逃税风险交织,进一步加剧了煤炭企业的涉税刑事风险。

)打击三假背景下税警联合查处煤炭虚开大案案件查处态势更加严峻

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大连警税破获1·02煤炭行业增值税发票虚开案。2020年1月,大连警税联合国家税务总局驻上海特派员办事处运用信息化战法分析研判,发现一个对外虚开煤炭增值税发票的团伙,立即组织开展查处。2020年9月,警税联合专案组在8省11市开展集中收网行动,抓获犯罪嫌疑人51名,打掉虚开团伙3个,捣毁虚开犯罪窝点9个,查获大量作案工具。经查,该团伙通过虚构进项,对外虚开发票,涉案企业400余户,涉案金额200余亿元。

青岛税警联合破获“11·05”煤炭行业增值税发票虚开案。国家税务总局青岛市税务局曝光一批典型涉税违法案件,以案说法,其中在打击暴力虚开全国会战中产生重大影响的“11·05”案受到特别关注。该案主要发生在煤炭领域,违法手段隐蔽,性质恶劣,涉案金额高达300多亿元,涉及企业遍布31个省(市),但在税务总局指导和税警通力合作下6个月就被破获,主要嫌犯已全部落网。

阳泉税警联合破获7·26煤炭行业增值税发票虚开案。在国家税务总局驻北京特派办的指挥协调下,国家税务总局阳泉市税务局稽查局与公安部门协作,破获一起虚开增值税专用发票大案。违法团伙利用20户空壳企业,共对外虚开发票2.7万余份,涉及金额45亿元,税额5.37亿元。

舟山检察对涉煤炭暴力虚开新型虚开大案提起公诉。犯罪嫌疑人王某、顾某等人伙同他人以抵扣税款为目的,于2018年6月起陆续在舟山注册某某能源有限公司等三家空壳公司,在无真实货物交易的情况下,通过被告人张某某等人向广西凭祥、广东深圳等地的被告人周某某等大量收购海关进口增值税专用缴款书,将进口货物品名由“榴莲”、“龙虾”等农副产品变为“煤炭”、“钢材”等大宗商品,伪造海关进口增值税专用缴款书用于增值税进项税款抵扣,累计抵扣海关进口增值税专用缴款书10487份,税额2.1亿余元。后被告人王某、顾某等人在无真实货物交易的情况下,利用某某能源有限公司等三家空壳公司直接向下游实体企业虚开增值税专用发票,或者利用中间过票企业,向下游实体企业虚开增值税专用发票。

国家税务总局于2021年度7月26日,再曝光3起虚开骗税典型案例,此前,国税总局于4月2日、5月6日、5月28日、6月18日也曾公布虚开骗税案件,共计曝光案件24起,涉案金额692.7亿余元,涉案地区涵盖山东、广东、浙江、江苏、湖北等地,涉及汽车销售、软件产品生产、出口商贸、煤炭等行业领域。

、煤炭企业涉税刑事司法实践及典型案例分析

煤炭行业涉税刑事司法实践中同案不同判、裁判不统一的情况依然存在

虚开案件在煤炭、废旧物资等行业频频爆发,究其原因系部分煤炭企业在采购过程中无法取得源头供货商的增值税专用发票,企业为了满足财务处理和成本核算的需求,进而选择代开、挂靠等方式取得增值税专用发票。而对于挂靠、代开情形下的开、受票行为是否构成虚开,司法实践中一直存在争议,也存在不同的判例。

最高院出台统一法律适用工作办法,同案不同判的情况将得到缓解

针对审判实践中存在的部分案件法律适用不统一、裁量权行使不规范等问题,在充分调研论证的基础上,最高人民法院印发《最高人民法院统一法律适用工作实施办法》(以下简称《实施办法》),于2021年12月1日起施行。

最高人民法院从最高审判机关的职能定位出发,对进一步规范统一法律适用工作、确保法律统一正确实施提出具体要求,切实维护国家法制尊严权威,确保司法公正,提高司法公信力。

近年来最高法发布了多个指导案例,对于煤炭行业的涉税刑事案件,各地法院在司法实践中应当参考,确保统一适用法律,实现类案同判。

煤炭行业涉税刑事典型案例分析

经检索裁判文书网,近年来煤炭行业涉税刑事案件中取得无罪判决、不起诉决定的案件相对于有罪判决可谓凤毛麟角。但这些无罪判决、不起诉决定对煤炭企业防范刑事风险具有非常珍贵的借鉴意义,可以用作法院类案同判、统一法律适用的参考。本报告精选几篇典型案例进行分析。

案例陈祖琪虚开无罪案:协议非成立挂靠的必备要件

2012年至2014年期间,被告人陈祖琪经营煤炭生意,从小煤窑收购煤炭后向吉林奇峰公司销售。因小煤窑未能提供发票,陈祖琪也未能在税务机关取得发票,遂从林口县美峰公司的张某处开具增值税专用发票,约定按照发票价税合计的8%支付“税金钱”,并按照发票记载的销售吨数给张某15元/吨“返利”。陈祖琪以林口县美峰公司的名义与吉林奇峰公司签订了煤炭购销合同。2013年6月至10月,林口县美峰公司共计向吉林奇峰公司开具增值税专用发票161份,价税合计151,413,381.50元,税额共计22,436,132.37元。

公诉机关认为:陈祖琪与林口县美峰公司没有签订任何挂靠协议,因此陈祖琪与林口县美峰公司不构成挂靠关系。

法院认为:挂靠经营的主要特征有三:一是借用行为;二是独立核算行为;三是临时性行为。陈祖琪与美峰公司之间的关系符合上述挂靠经营的三个特征,应认定为挂靠关系。根据国家税务总局公告2014年第39号及其官方解读以及最高人民法院研究室法研[2015]58号的规定,以挂靠形式向受票方实际销售货物,被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的,不应认定为虚开增值税专用发票犯罪,陈祖琪的行为不构成虚开增值税专用发票罪。

本案的重要意义在于:法院明确了判断是否构成挂靠关系不应仅以双方是否签订书面《挂靠协议》为依据,而是应当从双方法律关系的实质来判断。即便双方未签订书面《挂靠协议》,但双方法律关系符合借用性、独立核算、临时性特征的即可认定挂靠关系的存在。

案例二冯建国虚开不起诉案:提起公诉需查明是否有挂靠关系存在

2012年至2013年期间,冯建国个体经营煤炭生意,其在销售煤炭给宁国市、宣城市等多家公司的过程中,因无法办理煤炭经营许可证,无法开具增值税专用发票,于是与宁国市**公司口头约定,以宁国市**公司业务员的名义经营,并通过支付票面金额12%费用的方式,由宁国市**公司向宁国市、宣城市等多家公司开具增值税专用发票价税合计271340.4元,抵扣税款39425.52元。

检察院认为:公安机关认定的犯罪事实不清、证据不足,不符合起诉条件,理由包括:

1、根据国家税务总局公告2014年第39号及其官方解读,挂靠经营不属于虚开增值税专用发票,本案现有证据无法确定冯建国是否与宁国市**公司属于挂靠关系;

2、冯建国应无法办理煤炭经营许可证、开具发票,其让宁国市**公司代开发票的目的只是为了开展煤炭销售业务,现有证据不能证实琪主观上具有偷逃国家税款的故意;

3、现有证据材料无法证实冯建国对宁国市**公司购买虚假的进项发票来抵扣真实的销项发票的情况是否知情;

4、现有证据无法证实冯建国的行为实际上是否对国家税收管理制度造成了危害。

本案的重要意义在于:检察院明确了公安机关侦办虚开案件的几个关键点,包括查明是否存在挂靠关系、是否具有偷逃税款主观故意并造成国家税款损失等,同时明确开票方虚增进项抵扣税款的行为与其向下游开具销项发票的行为应区别对待,为侦查阶段煤炭企业应对刑事调查提供了借鉴。

案例刘某虚开不起诉案:挂靠经营同样适用于增值税普通发票

小营乡各矿山企业的运输车辆大部分为当地村民的自有车辆,因这些车辆所有人不具备开具运输发票的资质,经相互介绍或者矿山企业的介绍,就找到安顺捷公司的刘某,刘某工具各矿提供的经手人签字并盖公章的车辆运输数量和运费清淡,到滦平县地税局某分局开具发票、缴纳税款。矿山企业按票面金额支付刘某税款、支付车主运费,同时按按票面金额千分之二、三支付刘某服务费。

检察院认为:刘某不存在犯罪事实,理由包括:

1、刘某为实际发生的货物运输代开运费发票,缴纳了相关税款,未造成税款流失,其不具有虚开发票的主观故意。

2、现有证据能够证实刘某与各矿、各车主存在书面或口头的约定,各车主属于挂靠安顺捷公司进行运输活动。根据最高人民法院《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质》征求意见的复函,挂靠开票不属于“虚开增值税专用发票”。复函虽未对普通发票作出规定,举重以明轻,对于通过上述方式开具的普通货物运输发票更不宜认定为虚开。

本案的重要意义在于:检察院明确了虚开犯罪构成的主观目的要件与客观结果要件,同时明确了挂靠开票不构成虚开同样适用于增值税普通发票的情况。

案例孙××非法购买发票案:开票与实际交易一致不构成虚开

2008-2010年间,被告人孙××在代表某煤炭物资经销处在向辽阳热电公司等企业销售煤的过程中,为了结算货款,在明知道沈阳煤业有限责任公司等公司没有向辽阳热电公司真实销售煤的情况下,采取按票面金额的17%支付开票费的方式,让他人为其虚开了沈阳煤业有限责任公司等公司增值税专用发票。

公诉机关认为被告单位某煤炭物资经销处、被告人孙××在明知其没有从增值税专用发票开具方真实购买货物的情况下,为了结算货款,采取支付开票费的方式,让他人代自己为辽阳热电公司虚开了增值税专用发票,数额特别巨大,其行为均已构成虚开增值税专用发票罪。

一审法院判决以虚开增值税专用发票罪对被告人孙××判处有期徒刑十三年。二审法院以事实不清、证据不足为由发回重审。一审法院重审认为,虚开增值税专用发票罪需以造成国家税款流失的结果或可能为客观要件,以行为人故意达到偷税目的为主观要件,而本案发票上的数量、金额均与实际发生的销售煤炭的数量、金额一致,因此被告人孙××主观方面没有偷税、漏税的故意,其行为不符合虚开增值税专用发票罪的构成要件。但其从他人手购买的10份发票中经鉴定有5份系伪造发票,造成了国家税收损失,故其行为应构成非法购买增值税专用发票罪。

本案的重要意义在于:法院认定开具增值税专用发票上的数量、金额均与实际发生的销售煤炭的数量、金额一致,则可以推定行为人没有骗抵国家税款的主观故意,也未造成国家增值税税款损失。但其取得伪造的增值税专用发票并予以抵扣的行为,由于主观上未认识到是伪造的发票,因此符合非法购买增值税专用发票罪的构成要件。

案例五××虚开增值税专用发票案:无真实业务虚开不具有向国家纳税的义务,虚开的数额以销项或进项中较大的数额计算,应累计计算

申某控制a于2015年8月份从b公司虚开购进玉米的增值税专用发票,金额3009036.86元,税款391175.18元。于2015年9月,从c公司虚开购进聚乙烯的增值税专用发票,金额1538461.53元,税额261538.47元。上述发票均作为a公司进项发票用于抵扣税款。2015年8月,a公司工作人员按申某要求,向d煤炭销售有限公司虚开煤销项增值税专用发票税额291905.98元,价税合计2009000.00元;上述发票已作为d煤炭有限公司进项发票用于抵扣税款。2015年9月,a公司开票员按申某的要求,向e公司虚开聚乙烯销项增值税专用发票,价税合计共2497000元,税额362812.05元。上述发票已作为e公司进项发票用于抵扣税款。让他人为自己虚开增值税专用发票税款数额合计652713.65元,为他人虚开增值税专用发票税款合计654718.03元。

原审法院认为:被告人申某以虚开增值税专用发票为目的建立a公司后,在没有真实货物交易的情况下,让他人为自己虚开、为他人虚开增值税专用发票,数额较大,其行为均构成虚开增值税专用发票罪。判处判处有期徒刑四年三个月。

申某不服,提起上诉。人民检察院的出庭意见是,原判决可以认定其构成虚开增值税专用发票。但是原判决在计算数额时,采取了进销项相加的计算方式,实践中一般以进销项中最大数额作为认定标准,建议二审法院酌情采纳。

二审法院认为:关于原判决认定的犯罪数额,因a公司在不具有真实交易情况下的虚开增值税专用发票行为,此时其不存在向国家交税的义务,因此,虚开的数额只以销项或进项中较大的数额计算即可,不应将虚开的销项和进项累计计算。故本案犯罪数额应认定为为他人虚开的数额,即654718.03元。对检察机关的出庭意见予以采纳。原判决认定数额不当,予以纠正,对二被告人量刑依法予以调整。

本案的重要意义在于:在无货虚受、虚开的案件中,检察院和法院认定无货虚开,不具有向国家缴纳增值税的义务,虚开的犯罪数额应当以进项或者销项中较大的金额计算,不应累计计算。此种认定对涉案企业对量刑具有重要意义。

、煤炭企业涉税刑事案件成功辩护要点解析

对于司法机关以虚开罪追究煤炭企业刑事责任的抗辩策略

1.认定虚开犯罪当以主观目的、客观结果构成要件

刑法第二百零五条没有明确规定虚开犯罪属于目的犯、行为犯还是结果犯,但在增值税立法之初,为了严厉打击虚开犯罪,在很长一段时间都以行为犯认定虚开犯罪。即无论是否具有骗取国家税款的目的,无论是否造成国家税款的损失,只要行为人在没有真实交易的情况下开具发票就认定构成虚开罪,造成很多企业家受到刑责。

随着对虚开罪立法背景、立法目的、社会危害性、增值税原理等认识的加深,近年来,中央不断强调保护民营企业家合法权益,两高提出“六稳”、“六保”的工作精神,并相继发布司法文件和典型案例,进一步明确虚开罪的构成要件,确立了虚开犯罪为非法定目的犯、结果犯的司法审判导向,对虚开犯罪案件的审理工作发挥了重要的指导作用。

2018年12月4日,最高人民法院发布保护民营企业家合法权益第二批典型案例,其中“张某强虚开增值税专用发票案”中明确“不以骗税为目的、未造成税款损失的行为不成立虚开犯罪”。

2020年7月22日,最高人民检察院发布《关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》,强调:对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为,不以虚开增值税专用发票罪定性处理,应当移送税务机关给予相应的税务处理、处罚。

最高司法机关的上述观点,对刑法分则体系第二百零五条规定的构成要件予以完善,增加了本罪的主观目的要件和危害后果要件,为明确虚开行为罪与非罪的判定提供了依据,也为此类案件的法律适用和定罪量刑统一了标准。

实践中,煤炭企业或存在“票货分离”的现象,此种行为与纯粹的无货虚开有本质差异。若不加区分是否具有骗取税款的目的、是否造成国家税款损失而一概以虚开定罪不仅有违刑法的公平性原则,也不能实现本罪设立旨在保护国家税收安全的初衷。

对于煤炭领域虚开案件的处理,应当严格从主观目的、虚开行为、损失结果、因果关系等犯罪构成要件进行认定,并以2018年最高法保护民营企业家典型案例“张某强虚开案”及最高检《关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》的精神为指导,对不以骗取税款为目的且没有造成税款损失的虚开行为,不以虚开增值税专用发票罪定性处理、不予追究刑事责任。

2.“挂靠经营”符合税法规定,不构成税法上的虚开,亦不构成虚开犯罪

以挂靠方式开展经营活动在社会经济生活中普遍存在,关于挂靠经营,是否属于虚开,2014年39号公告及解读进行了明确:如果挂靠方以被挂靠方的名义,向受票方销售货物、提供劳务或者服务,应以被挂靠方为纳税人。被挂靠方作为货物的销售方或者劳务、服务的提供方,按照相关规定向受票方开具增值税专用发票,不属于虚开。对于不属于税法上的虚开行为,也就自然不能构成刑法中的虚开增值税专用发票罪。

此外,税法并未要求挂靠关系的存在须以书面合同为基础。根据国家税务总局货物和劳务司印发的《全面推开营业税改增值税试点政策培训参考材料》,挂靠经营的主要特征包括(1)是一种借用行为;(2)是一种独立核算行为;(3)是一种临时性行为。民事主体之间符合上述特征的,即可认定构成事实上的挂靠关系。这一观点在司法实践中也得到认可。

煤矿企业在销售超额开采的煤炭时无法开具增值税专用发票,因此煤炭贸易企业为了解决进项无以抵扣的问题而重塑交易流程,引入第三方合作而取得发票,这种交易模式极易引发司法机关认定虚开,但我们认为此种模式符合挂靠经营的特点,不应当认定为虚开。

此外,即使挂靠关系未被司法机关认可,对于煤炭企业“如实代开”的行为同样不具有骗取国家增值税税款的目的、并未造成国家增值税税款损失,应当根据法研[2015]58号文件的规定,不应以犯罪来评价,而应当按照一般的行政违法行为进行处理,对于开票方和受票方依法作出处理、处罚。

3.“如实代开”行为不满足虚开犯罪的构成要件,不应以虚开罪论处

在“如实代开”的行为中,第三方根据实际交易双方的交易数量、金额如实向受票方开具增值税专用发票,并如实申报增值税税款后,受票方依法获得抵扣权益,则受票方取得增值税专用发票抵扣进项税额实质上不会造成国家增值税税款损失。

对于有实际交易的如实代开行为,虽然违反发票管理制度,但不能简单地等同于无货虚开,其社会危害性显著较轻。对于主观上无骗取税款的故意,客观上未造成国家增值税款损失的如实代开的行为,不应当以虚开增值税专用发票罪。

需要注意的是,对于如实代开行为,由于没有明确的法律依据,部分地区仍以虚开犯罪处理,则对于此类案件,应当考虑虚开犯罪的立法目的和保护法益,即保护国家税款损失,考虑适用一个相当的罪名,比如非法购买增值税专用发票罪,这既符合刑法的罪责刑相适应原则,也符合最高院保护民营企业家合法权益的刑事政策,更是最高检《关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》的题中应有之意。

4.对于有真实货物交易的虚开案件,未超出实际交易金额的部分不构成虚开犯罪

“有货虚开”的实质是指开具发票金额超过实际交易金额。在目前爆发的虚开案件中,有相当一部分案件的涉案企业为实际经营的企业,这些企业出于不同的原因无法取得增值税专用发票,进而普遍面临着增值税进项抵扣不足的问题,这既是行业经营现状所致,也与我国的发票管理制度、税收征管制度相关。对于这些发生了真实的经营活动、却无法足额取得增值税专用发票的企业来说,增值税专用发票不足不仅导致企业无法足额进行增值税进项抵扣,更是直接影响企业所得税税前扣除,进而导致企业税负成本陡升,无法正常开展经营。为了解决这一经营中的现实问题,许多企业选择挂靠、代开的方式取得增值税专用发票,在这个过程中部分企业出现了取得的发票多与实际交易的情况。

由于此类案件中的涉案企业取得发票的目的是实现其开展真实业务时享有的增值税抵扣权益,而并非骗取国家增值税税款,则对此类涉案企业的处理应当与典型“无货虚开”的行为相区别。对于此类案件的处理,应当对全案业务进行审查,就其中真实交易的部分与超出实际交易的部分进行界定和区别,并在此基础上分别对企业的行为进行定性处理,对于虚增、多开造成国家税款损失的部分认定虚开,司法实践中越来越多的司法机关支持此种观点方式,例如包某甲虚开增值税专用发票不起诉案(东辽检一部刑不诉〔2020〕4号)。

在煤炭企业虚开案件中,对于开受票双方在真实发生煤炭购销交易的过程中虚增交易数量、金额以取得超过实际交易情况的增值税专用发票、多抵税款的情形,应着重考察三点:(1)考察交易是否已经完成,是否存在持续交易供货未完成而预先开票的情况。对于预开发票的行为不应以虚开论处。(2)考察开受票双方是否存在多开发票的同谋。若开票方因受到受票方欺骗而多开发票的,对于开票方不应以虚开论处。(3)考察司法机关对于真实货物交易部分与虚增交易部分是否已准确区分、分别计算,对于交易中有真实货物的部分应从认定的虚开金额中剔除。

对于司法机关以逃税罪追究煤炭企业刑事责任的抗辩策略

1.认定煤炭企业偷税须以主观故意为要件

在一些煤炭企业兼并重组的交易中,由于作为交易标的的企业股权及相关资产、矿业权的复杂特征以及交易安排本身的阶段性、对赌性特点,使得标的转让环节的所得税计税依据无法在第一时间确定,甚至部分交易的纳税义务发生时间难以确定,因此部分煤炭企业在日常纳税申报时会出现少计收入或递延确认收入的行为。个别税务机关在调整企业所得税的同时对企业的这一行为定性为偷税并实施罚款处罚的做法存在合法性的缺陷。

《税收征收管理法》第六十三条规定,纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证,或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入,或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报,不缴或者少缴应纳税款的,是偷税。该条明确规定了偷税的客观手段和行为后果两个构成要件,但是对于构成偷税是否以“主观故意”为要件,却未能予以明确。

我们认为,对于上述四种行为是否具有“主观故意”应当分别对待。对于第一种行为,“伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证”,“主观故意”实则已经内化,无须考虑。但如果纳税人账簿和记账凭证是真实的、收入和支出是真实的、同时按照规定期限进行了纳税申报,只是由于对税收政策的理解产生偏差而在帐簿上“多列支出或者不列、少列收入”,或者认为自己无须申报而“经税务机关通知申报而拒不申报”,或者在税务机关看来进行了“虚假”的纳税申报,则不应当认定纳税人“偷税”。

同时,虽然《税收征收管理法》未对偷税的“主观故意”要件予以明确,但是在具体个案的处理过程中,国家税务总局下发的函件已经表明了其对偷税构成要件包括“主观故意”的肯定态度。如:《国家税务总局办公厅关于呼和浩特市昌隆食品有限公司有关涉税行为定性问题的复函》(国税办函〔2007〕513号)、《国家税务总局关于税务检查期间补正申报补缴税款是否影响偷税行为定性有关问题的批复》(税总函〔2013〕196号)、《国家税务总局关于北京聚菱燕塑料有限公司偷税案件复核意见的批复》(税总函〔2016〕274号)均认为偷税应以“主观故意”为要件,且司法裁判中法院也多支持该观点。此外,税务机关应当对纳税人存在主观故意承担举证责任。

2.确有偷逃税行为的,也应当先启动税务行政程序不能未经行政前置程序而直接追究煤炭企业逃税罪刑事责任

由于我国施行了煤矿开采的配额制度,超过开采额度,煤矿企业即不能正常销售。为了解决产量过剩问题、避免煤炭积压,一些煤矿则将私采煤炭不带票销售,收入不入账,避免从账面显示超额。对于此种行为,部分地方公安机关存在不经税务处理、处罚程序而直接以逃税罪立案的情况。

《刑法修正案(七)》将第二百零一条偷税罪改为逃税罪,修订后的《刑法》第二百零一条第四款规定“有第一款行为,经税务机关依法下达追缴通知后,补缴应纳税款,缴纳滞纳金,已受行政处罚的,不予追究刑事责任”。《刑法》作出这一修订的目的一方面是为了保护税收征收管理秩序,有利于税务机关追缴税款,另一方面也给予纳税义务人纠正纳税行为的机会,对于维护企业正常经营发展具有重要作用。

根据《税收征收管理法》的相关规定,税务部门在发现煤炭企业可能有逃税行为后,应当先由税务稽查部门进行税务检查,根据检查结论对纳税人进行纳税追缴或行政处罚。如果企业属于初犯,经税务机关指出后积极补缴税款和滞纳金,履行了纳税义务,接受行政处罚的,不再作为犯罪追究刑事责任。对于不履行税务处理、处罚的,税务机关才可以移送公安机关立案侦查。如果不经行政程序而直接启动刑事司法程序,那么就有可能导致行为人无法满足免于刑事处罚的特定条件,而被追究刑事责任,将明显背离《刑法修正案》的初衷。

此外,逃税罪的认定不仅涉及金额,还应当确定逃税金额占据应纳税额的比例。逃税金额和应纳税额的确定涉及不同税种,需要具备专业税务稽查经验的人员予以确认,以对逃税行为准确定性。

2021年5月19日,最高院发布的《人民法院充分发挥审判职能作用保护产权和企业家合法权益典型案例(第三批)》第二号案例,以典型案例的形式明确了税务机关行政处置是逃税罪的前置程序,各地司法机关应当参照。

综上,对于未经行政处罚程序而被公安机关直接追究逃税刑事责任的案件,煤炭企业应以《刑法》第201条第4款进行充分抗辩。

、煤炭业涉税刑事风险合规建议

在碳达峰、碳中和、能耗双控的政策背景下,煤炭企业将迎来艰巨的挑战,也将获得难得的历史机遇。煤炭企业在抓住机遇的同时也要注重企业生产经营中的涉税刑事合规管理,避免发生风险。

(一)日常经营过程中的涉税刑事合规管理

1.完善业务流程并严格实施,注重合同、磅单等原始材料留存

无论在煤炭购销环节还是运输环节,煤炭企业应完备业务流程,注重业务审批,避免具体经办人员的违法行为牵涉企业。在具体业务中,注重书面合同的留存,关注合同签字人是否为经对方公司授权的代表,核对合同盖章是否真实,同时避免框架性合同。

购进煤炭或者接受运输服务时,特别关注卖方是否存在挂靠现象,及时排查是否存在三流不一致的情形,若出现指示交付、垫资代付等行为的,须留存对方说明文件、对方的挂靠协议等,以证明自身业务的真实性。

在合同条款设计方面,要对开具发票的类型、项目、税率、开票时间、税款承担主体、价外费用、违约责任等涉税条款进行明确约定。交易完成后需要保存相关的合同、发票、运输单证、汇款单等任何与交易相关的资料和证据。

2.制定完善的税种管理制度与发票管理制度

煤炭企业应以业务真实性为基础,建立完善的增值税、企业所得税及小税种的管理制度以及增值税发票等凭证管理制度。具体包括:

(1)建立全税种的企业发票管理数据库,通过技术和设备的升级将所有发票信息录入数据库,并与企业的库存、财务等数据进行相互匹配验证,为企业决策层以及相关岗位人员提供全面的发票信息。

(2)建立上下游企业涉税信息数据库,对上下游企业的资信情况进行全面掌握,积极获取相关企业的发票数据,确保与上下游的交易真实有效,发票信息准确无误。

(3)通过OCR等技术手段将纸质发票、凭证录入数据系统保存,实现自动归档、验证,方便财务部门查阅。

3.定制ERP管理系统,实现产运供销、结算一体化、信息化

对于有条件的煤炭企业更应当根据公司的基本概况、战略发展目标、采供销基本流程向软件开发企业定制ERP管理系统,内容应包含采购、过磅、生产、销售、结算、财务、OA等方面,为煤炭公司梳理、规范产、运、供、销、结算、财务核算体系,做到数表一体化管理,并将各环节数据规范统一保存在数据库中,以便公司管理层分析、决策。同时,ERP管理系统应实现数据的实时传输、同步制约、不可篡改,以保障真实性,实现业务全流程的有效控制。

4.建立内部合规法务部门,让合规审查贯穿企业日常经营

有条件的煤炭企业应组建内部合规法务部门,做到重大交易事项均有法律专业人士进行审查。并由法务部门向业务、财务部门、行政管理层定期开展涉税刑事风险防范培训,强化经营合规意识。若企业难以组建独立法务团队,则建议与外部律师团队进行合作。

(二)特定事项涉税刑事合规管理

1.重视税务稽查程序,避免行政责任向刑事责任转化

煤炭行业涉税刑事案件的来源中税务机关移送占据了重大比例。因此,如果企业因发票问题被税务机关稽查,税务稽查的结论往往决定了案件的走向,如果税务稽查认定案件中存在行政违法行为,那么接下来就很有可能因案件涉嫌犯罪而被移送司法机关处理,此时,相关企业与人员将面临巨大的刑事风险。因此,煤炭企业应高度重视税务稽查程序应对,尤其是在税务机关已经对案件作出虚开、骗税的定性时,企业应提高警惕,应将沟通、风险化解端口前移,在稽查程序中通过专业税务律师介入,与税务机关积极有效沟通,以最大程度在行政程序中化解风险,避免承担刑事责任。

2.妥善应对涉税刑事调查,避免刑事责任风险扩散

一旦稽查程序应对不当,或者公安机关直接介入,煤炭企业及其负责人员将面临刑事案件程序的启动。一旦公安机关立案着手侦查,企业应把握侦查的“黄金时期”,全面梳理涉案业务的各项财务、业务资料提供给公安机关,将能够证明交易真实性的各项材料单独归集并附充分说明。但在侦查阶段煤炭企业也要谨防伪证、妨碍作证的刑事责任风险,准确划分刑事调查辅导与违法串供的边界,及时聘请专业税务律师介入应对调查,梳理案件材料,以期准确、真实的反映整个案件的事实,避免公安以及司法机关对案件整体定性产生偏差,避免刑事责任风险扩散。

(三)借助外部专业力量开展涉税刑事合规

1.与税务律师税务师合作,定期开展税务健康检查

外部涉税服务机构是煤炭公司业务寻求合规经营的得力助手,尤其是专业的税务律师、税务师可以从会计、税务与法律的多重角度发现企业经营管理中的税务问题,帮助煤炭企业定期开展税务健康检查,排除业务中刑事责任风险点。

2.积极参与行业协会组织合规培训,多方位获取信息

行业协会、法律界组织的合规培训对煤炭企业而言大有裨益,可以让企业了解最新的行业动态与税务机关、司法机关最新的行动方向、关注点及对法律问题的态度、处理措施等。多方位获取信息可以帮助煤炭企业及时排查涉税法律风险、调整、改进业务模式,修复业务不合规问题,做好事先刑事风险防范。

 


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