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化工原料未备案就要按石脑油征税?消费税征税范围不能任性

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发布时间: 2022-12-10

一、案例引入:因未取得省级质检部门证明,化工原料被要求补缴消费税

A公司是一家煤化工企业,主要经营范围系煤炭开采、煤化工产品的研发、生产和销售。2022年,税务机关对A公司实施税务检查,认为A公司生产的粗液体石蜡、稳定轻烃等煤化工产品未取得省级以上质量技术监督部门出具的相关产品质量检验证明,应当视同石脑油,征收消费税。A公司先后收到税务机关作出的多份《税务事项通知书》和《税收强制执行决定书》,以“发生纳税义务,未按照规定的期限办理纳税申报,经税务机关责令限期申报,逾期仍不申报”为由对其属期为2021年12月、2022年1月、2月的粗液体石蜡、稳定轻烃等煤化工产品核定消费税应纳税额,要求其按期缴纳。并于2022年3月对其逾期未缴纳的属期为2021年12月的案涉煤化工产品强制扣缴税款并加收滞纳金。

本案主要争议焦点为:A公司以煤炭生产的粗液体石蜡、稳定轻烃是否属于消费税征税范围?

(1)税务机关认为,根据《国家税务总局关于消费税有关政策问题的公告》(国家税务总局公告2012年第47号),A公司应当就其生产的产品进行质量检验,并取得省级以上质量技术监督部门出具的质量检验证明,否则即应视同石脑油征税。

(2)A公司则认为,其生产的产品不属于成品油,同时其已经委托第三方机构对产品作质量检验,出具了产品符合化工原料国家标准的检验证明,不应当对其课征消费税。

事实上,国家税务总局公告2012年第47号自发布以来,已经受到税法实务界的诸多质疑。我们认为,47号公告本身与上位法存在冲突,税务机关根据47号公告中关于“视同石脑油”的规定对纳税人课税,违反税法规定。

二、以煤产品生产化工原料按石脑油征税违反税法规定

(一)化工原料不属于消费税暂行条例规定的征税范围

《消费税暂行条例》第二条规定:“消费税的税目、税率,依照本条例所附的《消费税税目税率表》执行。消费税税目、税率的调整,由国务院决定。”根据附表《消费税税目税率表》,成品油税目包括7个子税目:汽油、柴油、航空煤油、石脑油、溶剂油、润滑油、燃料油。《财政部、国家税务总局关于提高成品油消费税税率的通知》(财税〔2008〕第167号)附件2《成品油消费税征收范围注释》对石脑油的定义是:“石脑油又叫化工轻油,是以原油或其他原料加工生产的用于化工原料的轻质油。石脑油的征收范围包括除汽油、柴油、航空煤油、溶剂油以外的各种轻质油。非标汽油、重整生成油、拔头油、戊烷原料油、轻裂解料(减压柴油VGO和常压柴油AGO)、重裂解料、加氢裂化尾油、芳烃抽余油均属轻质油,属于石脑油征收范围。”

根据上述规定,本案中粗液体石蜡、稳定轻烃不属于《消费税暂行条例》规定的石脑油或其他成品油税目,也不属于其他应税消费品税目。此外,根据《消费税暂行条例》第二条的规定,仅国务院有权决定消费税税目税率的调整。然现行相关行政法规和国务院决定中均未将粗液体石蜡、稳定轻烃纳入消费税税目当中,也未将其解释为石脑油。因此,粗液体石蜡、稳定轻烃不属于消费税征税范围,不应征收消费税。

(二)税目属于税收基本制度,应当由法律、行政法规规定,47号公告、39号公告无权进行扩大或调整

《国家税务总局关于消费税有关政策问题的公告》(国家税务总局公告2012年第47号)规定:“一、纳税人以原油或其他原料生产加工的在常温常压条件下(25℃/一个标准大气压)呈液态状(沥青除外)的产品,按以下原则划分是否征收消费税:……(二)本条第(一)项规定以外的产品,符合该产品的国家标准或石油化工行业标准的相应规定(包括产品的名称、质量标准与相应的标准一致),且纳税人事先将省级以上(含)质量技术监督部门出具的相关产品质量检验证明报主管税务机关进行备案的,不征收消费税;否则,视同石脑油征收消费税。”《国家税务总局关于取消两项消费税审批事项后有关管理问题的公告》(国家税务总局公告2015年第39号)规定,“二、纳税人生产《国家税务总局关于消费税有关政策问题的公告》(国家税务总局公告2012年第47号)第一条第(二)款符合国家标准、石化行业标准的产品和第二条沥青产品的,在取得省级以上(含)质量技术监督部门出具的相关产品质量检验证明的当月起,不征收消费税。经主管税务机关核实纳税人在取得产品质量检验证明之前未申报缴纳消费税的,应按规定补缴消费税。

根据47号公告的规定,对于以原油等原料生产加工的不属于成品油的液态状产品,应当区分不同情况认定是否属于消费税征税范围:

(1)产品符合国家标准或石油化工行业标准相应规定,且取得省级以上质监部门出具的证明的,不征收消费税;

(2)产品符合国家标准或石油化工行业标准相应规定,但未取得省级以上质监部门出具的证明的,视同石脑油,征收消费税;

(3)产品不符合国家标准或石油化工行业标准相应规定的,视同石脑油,征收消费税。

需要注意的是,根据39号公告的规定,同一产品是否属于消费税征税范围,是可能发生改变的。只有在取得省级以上质监部门出具的证明之后,其才能排除在消费税征税范围之外,在取得证明之前,即便该产品实质上满足取得证明的条件,也仍然需要视同石脑油征税。而且,已经征收消费税的产品,不因产品后续取得证明而退税;未征收消费税的产品,在取得证明后,对其取得证明前的生产行为还需补缴消费税。即在39号公告的语境下,取得省级以上质监部门出具的证明成为判断征税范围的实质性条件。由此可见,47号公告将不属于成品油的部分产品也纳入到消费税征税范围当中,实质上扩大了《消费税暂行条例》所规定的税目。

《立法法》第八条第(六)项规定,税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度由法律保留。第九条规定,“本法第八条规定的事项尚未制定法律的,全国人民代表大会及其常务委员会有权作出决定,授权国务院可以根据实际需要,对其中的部分事项先制定行政法规……。”由此可见,税收基本制度只能由法律、行政法规创设和调整,此即税收法定原则。税收法定原则是税法的最高原则,其内涵包括课税要素法定、课税要素明确、程序合法。课税要素法定,要求作为税收基本制度的课税要素必须通过法律、全国人大授权的行政法规规定;课税要素明确,要求作为税收基本制度的课税要素必须是清楚、稳定的,不能出现模糊性规定。税目是课税要素之一,消费税税目作为税收基本制度,必须由法律或行政法规规定,同时规定必须清楚、稳定,不能出现同一对象可能属于征税范围,又可能不属于征税范围的情况。

综上,47号公告、39号公告作为规范性文件,只能对消费税税目等课税要素进行解释,而无权调整或者扩大消费税税目,更应当杜绝根据其规定得出同一消费品可能应税可能不应税之结论的情况。法律适用的基本方法是法律解释,财政部、国家税务总局在制定税法文件过程中,有权对上位法规定不明的概念、事项进行解释,对非由其制定的法律法规的具体适用进行解释,也即行政解释。但是行政解释不能突破税收法定原则“创设”法律。47号公告“视同石脑油”的规定,使得《消费税暂行条例》规定的成品油税目随之发生变化,已然超出行政解释的范畴,不能作为征税的合法依据。

(三)2012年第47号规定过于笼统,需要作限缩解释

从目的解释角度出发,对47号公告所称的“其他原料”应当进行限缩解释,即仅包括原油相关的其他原料,而不能是任何原料。我国的消费税具有明显的调控性,其不是普遍征收,而仅对部分高耗能、高污染、高消费等特点的消费品征收。对成品油征收消费税,是为了促进资源节约,抑制对能源的过度消费,减少大气污染物排放,加快推进能源生产和消费方式变革。税收的调控职能和税收公平原则本身存在一定冲突,而税收公平原则是税法基本原则,为了减少两者的矛盾,保障纳税相对公平,就必须要求调控类税法更加明确、具体、易于纳税人遵从,而不能过度扩张、违法调控,侵害纳税人合法权益。

根据《国家税务总局关于<消费税有关政策问题补充规定的公告>的解读》,47号公告出台的目的是针对实践中存在的一些纳税人通过变换产品名称逃避成品油消费税的现象,堵塞其逃避消费税的漏洞。根据华税多年以来代理石化行业涉税争议的经验,这种现象在实务中确实存在。部分炼化企业出于逃避消费税的目的,在生产出成品油等应税消费品后,以化工原料名义对外出售。业内人士对此往往心知肚明,虽然采购了化工原料,但实际上是成品油的组分,通过简单的物理调合即可得到成品油。我们认为,这种行为本质上属于“虚假申报”行为,应当强化税收征管等执法工作,在查证属实后追究相关人员责任。但不能因噎废食、矫枉过正,将属于执法机关的任务转化为立法机关的任务,为了堵塞征管漏洞而直接扩大消费税征税范围,导致非炼化企业也受到打击。如此规定既缺乏效率,也违背纳税公平原则。

综上,47号公告应当遵循《消费税暂行条例》的终极立法目的,在成品油税目的解释工作中,坚持资源节约、环境保护的调控导向,而不能出于强化征管的诉求,扩大调控范围,打击非炼化企业。47号公告纳入消费税征税范围的产品应当与成品油的性质相同或相近,其规定的“其他原料”应当解释为与原油相关的其他原料,而不是任何原料,否则任何常温常压下符合国家标准的液态产品都属于消费税征税范围,明显违背消费税的征税原理和立法目的。案涉煤化工产品的主要原材料是煤炭而非原油,不属于47号公告的适用范围,不应课征消费税。

从体系解释的角度,稳定轻烃、粗液体石蜡等不应视同石脑油。47号公告对“视同石脑油”的产品规定模糊,可从体系解释的角度借助其他的法律规定进行理解。首先,早在2010年国家税务总局在《关于稳定轻烃产品征收消费税问题的批复》(国税函[2010]205号)中明确指出,在生产石油、天然气过程中,通过加热、增压、冷却、制冷等方法回收、以戊烷和以上重烃组分组成的稳定轻烃属于原油范畴,不属于成品油消费税征税范围。其次,针对市场上中间调油料泛滥,借此逃避消费税、扰乱市场秩序的问题,《关于对部分成品油征收进口环节消费税的公告》(财政部、海关总署、税务总局公告2021年第19号)明确将“轻循环油”“混合芳烃”“稀释沥青”纳入消费税征税范围,其中第二条将归入税则号列27079990、27101299的进口产品,视同石脑油征收消费税,主要是指混合芳烃。也即在打击中间调油料、扩大消费税征税范围的目的下,2021年19号公告依旧没有将稳定轻烃、粗液体石蜡等纳入“视同石脑油”的范围内。因此基于相同目的的47号公告“视同石脑油”规定也不包括稳定轻烃、粗液体石蜡。

(四)小结:47号公告、39号公告违反上位法规定,不能据此对稳定轻烃、粗液体石蜡征税

根据前述分析,47号公告、39号公告有违上位法规定。首先,其与上位法冲突违法调整税目。根据《立法法》第八、九条,《消费税暂行条例》第二条,其他规范性文件无权设定和调整税目,2012年第47号公告作为规范性文件,违法调整税目,将不属于应税消费品的部分产品纳入消费税征税范围当中,与上位法相冲突。其次,其在无上位法依据增设纳税相对人义务。47号公告、39号公告调整税目,扩大消费税征税范围对纳税相对人造成的直接影响是增加纳税负担,属违法增设相对人义务。综上,47号公告第一条第(二)项、39号公告第二条欠缺法律授权,不具有合法性,不应作为征税依据,即使将其作为征税依据,案涉稳定轻烃、粗液体石蜡等煤化工产品也不属于47号公告定义的“以原油或其他原料生产加工的”产品,不属于“视同石脑油”的范围,对其征收消费税于法无据。

三、从纳税申报的性质分析“未取得省级质检证明”的法律后果

(一)纳税申报是纳税人协力义务,应当有必要限度

从纳税人权利保护原则的角度,纳税人协力义务应当有必要限度。纳税人权利保护原则是税收法定原则的应有之意,是实现依法治税的内在前提。纳税人的协力义务是指纳税人在税收征纳过程中提供涉税信息,协助税务机关查明课税事实的义务。纳税人权利保护原则要求税收法律的设定制约国家征税权,保障纳税人的权利。在此基础下,纳税人的协力义务就应当遵循比例原则,有一定的限度,以查明课税事实的必要性和适当性为前提,以保护纳税人的权利为目的。税务机关只有在必须需要纳税人协助时才能引发协力义务,“是否取得省级以上质检证明”不是税务机关查明课税事实的必要条件,不应设定为纳税人的协力义务。

从职权法定主义的角度,纳税人的协力义务不能替代税务机关法定职责。纳税人的协力义务本质是协助调查,协助调查具有辅助性,不能取代职权调查。提交省级以上质检证明纳税申报是纳税人协助税务机关查明课税要素的一种举措,但纳税人不对此承担举证责任。查明课税要素是税务机关的法定职责,税务机关不能将其转嫁他人,仍由税务机关对课税事实的查证承担最终责任。因此在纳税人针对特定产品未履行纳税申报的协力义务时,税务机关有职责职权查明课税事实,而不是直接将其认定为属于消费税征税范围。

(二)取得省级质检证明不应作为征税要件

一方面,将是否取得省级以上质检证明作为征税要件与上位法相抵触。成品油生产是比较复杂的工艺,在生产过程中存在诸多原材料、中间产品和在产品,这些均属于化工原料。《消费税暂行条例》对成品油征收消费税,对化工原料不征收消费税,对于和成品油生产无关的各类消费品,更不能归入成品油的范畴。我们认为,特定产品是否征收消费税应当以该产品的性质决定,而不在于产品形式上是否取得相关证明。换言之,相关证明只能用于佐证产品性质,而不能作为判断是否应税的实质性要件,无论是否取得省级以上质检证明,产品的性质不可能发生变化。47号公告第一条第(二)项将是否取得省级以上质检证明作为该类产品是否征收消费税的要件,违背消费税征税原理。

另一方面,将是否取得省级以上质检证明作为征税要件违反税收法定原则。如前所述,税收法定原则是指课税要素法定、课税要素明确以及程序合法。其中课税要素明确要求有关课税要素的规定应当明确而无歧义,征税对象属于课税要素之一,因此征税对象应当明确。47号公告的规定导致特定产品是否属于消费税征税对象依赖于能否取得省级以上质检证明,后者属于不确定因素,导致课税对象不明确,违反税收法定原则。

(三)未尽纳税申报义务可以做相应处罚,但不应当影响征税范围认定

未履行纳税申报义务系破坏税收征管秩序,不因此被加重实体纳税义务。《税收征收管理法》保护双重法益,即税收利益和税收征管秩序,纳税人未履行纳税申报义务系破坏税收征管秩序,是对程序性法益的侵犯。《税收征收管理法》第六十二条明确规定纳税人因此承担的后果:“纳税人未按照规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料的,或者扣缴义务人未按照规定的期限向税务机关报送代扣代缴、代收代缴税款报告表和有关资料的,由税务机关责令限期改正,可以处二千元以下的罚款;情节严重的,可以处二千元以上一万元以下的罚款。”但纳税人违反程序性规定不影响纳税人的实体权益,纳税人不因此被加重实体纳税人义务。所以,纳税人未提交省级以上质检证明进行纳税申报依法承担被处罚款的处罚,但其生产的产品是否属于消费时征税范围仍需税务机关职权查明,不因此而直接承担纳税义务。

四、风险识别及应对建议

(一)风险识别

尽管我们认为煤化工产品、油品中间产品不属于消费税征税范围,但煤炭企业和石化企业仍需重视消费税问题。尤其是采用煤炭生产油品工艺的企业,应当关注自身产品的性质,避免引发涉税风险。实践中,企业可能面临的风险包括:

1.补缴消费税、加收滞纳金的风险。根据《税收征收管理法》第三十二条,“纳税人未按照规定期限缴纳税款的,……税务机关除责令限期缴纳外,从滞纳税款之日起,按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。”根据上述规定,如主管税务机关认定煤化工产品、油品中间产品属消费税征税范围,而生产企业未依法申报纳税的,则将会被追究补缴消费税税款、加收滞纳金的法律责任。

2.构成偷税的风险。根据《税收征收管理法》第六十三条第一款,“纳税人……经税务机关通知申报而拒不申报……,不缴或者少缴应纳税款的,是偷税。对纳税人偷税的,由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金,并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款;构成犯罪的,依法追究刑事责任。”根据上述规定,若生产企业相关账户内已无资金,或资金不足以补缴税款,税务机关无法完成强制扣缴,企业又拒不申报补缴消费税的,则将会被认定为偷税,追究少缴税款0.5倍到5倍罚款的法律责任。

(二)应对建议

1.全面梳理企业产品类型。消费税的诸多规定散见于大量规范性文件,企业应当根据规范性文件的相关规定厘清现行消费税的征税对象,并对企业产品类型进行全面梳理,与其进行对照。

2.结合税收政策做合规性审查。通盘梳理消费税税收政策,包括征税对象、申报或备案程序要求等具体规定,据此对本企业进行合规性审查,尽早发现问题及时纠正和弥补。

3.聘请专业税务顾问。我国消费税的相关规性文件多且杂乱,难以理顺,其中的具体规定又具有很强的专业性,因此建议聘请专业税务顾问负责。

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