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供货方虚开/涉嫌虚开,业务真实的出口企业不应承受“无妄之灾”

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发布时间: 2021-01-19

根据《发票管理办法》和《刑法》的相关规定,为他人、为自己、让他人为自己或者介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票的,属于虚开行为,将会被没收违法所得、处罚金,甚至追究刑事责任。同时,根据相关规定,如果开票方构成虚开,即使受票方对此并不知情,也将面临无法抵扣的不利后果,而对于出口企业,甚至在供货企业涉嫌虚开的疑点排查阶段,就将处于被暂缓、暂扣退税款或者被要求提供保证的不利境地。对于他人的虚开行为无过错却要承担不利后果,甚至在虚开还尚未查清时就要为此“预先负责”,出口业务真实的出口企业应承受这样的“无妄之灾”吗?

 

一、取得合规发票是当前行使抵扣权或退税权的必要条件,发票被认定虚开将无法抵扣或退税

《增值税暂行条例》第八条第二款规定:“下列进项税额准予从销项税额中抵扣:(一)从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额。……”根据这一规定可知,在一般情况下,纳税人就购买货物或服务所支付的进项增值税行使抵扣权,需要通过开具的增值税专用发票所记载的相关税额来实现。换言之,纳税人抵扣权的行使,首先要以取得发票为前提。而同时,《增值税暂行条例》第九条规定:“纳税人购进货物或者应税劳务,取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的,其进项税额不得从销项税额中抵扣。”,从这一规定可知,抵扣权的行使除要求取得相应发票外,还要求所取得的发票属于合规发票,如果发票被认定为虚开,那么受票方纳税人就无法行使抵扣权,如果已经申报抵扣,则需要对进项税额作转出处理。

而在外贸领域,取得合规的增值税专用发票不仅是行使抵扣权的必要条件,而且是出口企业获得退税款的必要条件。根据《国家税务总局关于<出口货物劳务增值税和消费税管理办法>》(国家税务总局公告2013年第12号)、《财政部 国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》(财税[2012]39号)等文件的相关规定,如果增值税专用发票被认定虚开,出口企业的相应业务将被照章征收增值税,不仅不能抵扣或者退税,如果属于偷骗税的,还将受到相应的处罚。

总之,依照当前规定,取得发票并且发票合规,是纳税人行使抵扣权或者退税权的必要条件,取得的发票被认定为虚开的,受票方无法抵扣,也无法据此申报出口退税。

 

二、供货企业被认定虚开或是仅涉嫌虚开,出口企业即使不知情也均将面临不利后果

供货企业开具的发票被认定为虚开发票,如果作为受票方的出口企业的业务本身不真实,或者出口企业明知是虚开发票而接受,出口企业要为此承担相应责任。而如果出口企业业务真实,对于发票虚开并不知情,甚至发票仅涉嫌虚开还尚未查清,按照实在法的规定,此时出口企业也要为此承担“预先负责”。

(一)善意取得虚开发票不能抵扣或者申请退税

20世纪末,在严厉打击虚开增值税发票违法行为,保护增值税税基的大背景下,对于存在真实货物采购的购货方(受票方),在其不知情的情况下取得销售方虚开的增值税专用发票,被税务机关定性为虚开,引起了严重的税企对立。为此,援用民法上“善意第三人”的原理,国家税务总局相继出台了《关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》(国税发[2000]187号)、《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开增值税专用发票已抵扣税款加收滞纳金问题的批复》(国税函[2007]1240号)等文件,对于纳税人善意取得虚开发票的处理作出了调整。

概括来说,对于善意取得虚开发票的纳税人(满足以下条件:购货方与销售方存在真实的交易;销售方使用的是其所在省(自治区、直辖市和计划单列市)的专用发票;专用发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符;且没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的),不得将发票作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额,将被依法追缴已抵扣税款,但不加收滞纳金,除外情况是如果能够重新取得合法、有效专用发票,则允许进项抵扣或者出口退税,但在实践中,虚开方往往已经被控制或因各种原因无法开具合法有效的发票,善意取得方难以重新取得发票。因此,纳税人善意取得虚开发票的后果往往就是无法抵扣也无法退税。

(二)供货企业涉嫌虚开,出口企业要“预先负责”

根据《国家税务总局关于<出口货物劳务增值税和消费税管理办法>有关问题的公告》(国家税务总局公告2013年第12号)第五条第(五)项第5目的规定,如果主管税务机关发现出口企业或其他单位的出口业务中,出口货物的供货企业存在虚开增值税专用发票等需要对其供货的真实性及纳税情况进行核实的疑点,该笔出口业务暂不办理出口退(免)税。已办理的,主管税务机关可按照所涉及的退税额对该企业其他已审核通过的应退税款暂缓办理出口退(免)税,无其他应退税款或应退税款小于所涉及退税额的,可由出口企业提供差额部分的担保。待税务机关核实排除相应疑点后,方可办理退(免)税或解除担保。据此可知,如果供货企业涉嫌虚开,在尚未查清时,出口企业的相关业务就将面临被暂缓、暂扣退税款和被要求提供担保的不利后果,此处并不区分出口企业(受票方)的业务情况、主观状态,而是一律对出口企业采取上述措施,也就是说,即使企业能够自证业务真实,对于供货企业是否虚开并不知情,也要“预先负责”或者“预备负责”。

 

三、供货企业仅涉嫌虚开,如果出口企业业务真实且无过错,不应在此时限制其抵扣权或退税权

(一)出口企业出口业务真实且无过错的,表明其为正规经营,不应让其面临过重风险

根据前述规定,如果出口企业因供货企业涉嫌虚开而被暂缓、暂扣退税或者被要求提供保证,在税务机关核实排除疑点后,出口企业便可以依法办理退税或解除担保,但是,这一过程将可能非常漫长。由于税收征管法没有对税务机关暂缓、暂扣的期限加以规定,也未对暂缓、暂扣行为从法律属性上予以明确,使得实务中部分税务机关以疑点未核实为由长时限暂缓、暂扣出口企业退税款,这样的情况屡见不鲜。这也就意味在,企业在此期间,税款无法退还,或者资金因提供担保而被长期占用。众所周知,资金的流转是企业经营获利的关键,资金被占用,企业的正常经营与发展必将受到影响。

笔者认为,供货企业涉嫌虚开的,对于出口企业是否要作出暂缓、暂扣退税款或者要求提供保证的措施,应作出区分处理。对于出口企业能够证明出口业务真实,企业自身没有过错的情况,不应在该阶段对其抵扣权或退税权一律进行严格限制,可在虚开疑点查清后再做处理。从立法目的看,在供货企业涉嫌虚开时就要对出口企业暂缓、暂扣退税或者要求其提供担保,是为了维护国家税收利益,预防在供货企业查实虚开后无法挽回税款损失情况的发生。但是,税法将维护国家税收利益和保护纳税人权益放在同等重要的位置,因此,在排查虚开疑点阶段,应尽力实现预防国家税款损失和避免纳税人合法权益损害两者兼顾。如果为了预防国家税款损失而不考虑对合法纳税人的经营和生存所造成的损害,显然有违税法的目标和宗旨。如果出口企业能够证明业务真实,自身没有过错,说明出口企业的贸易属于正常经营,即使供货企业最终被查实虚开,出口企业也只是属于善意取得虚开发票,最终只需承担进项转出的责任。在疑点排除阶段,对于是否存在虚开尚未查明的情况下,就对其抵扣权和退税权进行限制甚至是变相否认,实质上使得出口企业提前面临了不利风险,而如果最终虚开疑点被排除,相关交易中并不存在虚开行为,出口企业却因此而遭受损害,这显然是让无辜企业承受不白之冤,如此结果实不该发生。

(二)“六稳“六保”背景下应保护正常经营企业,维护国家税收利益同时要保障企业利益

今年,突如其来的新冠疫情给国家经济社会发展带来严峻挑战,为此,中央强调要加大“六稳”工作力度,明确提出了“六保”任务。在“六稳”“六保”中,“稳外贸”和“保市场主体”是其中重要的内容,而保企业是“保市场主体”的关键。只有企业得以生存发展,就业、投资、民生、粮食、能源、产业供应链等等才能得到保障和稳固。中央多次提出,要依法保护企业正常生产经营活动,让企业“活下来”“留得住”“经营得好”。在此背景下,税务机关在执法时,应在维护国家税收利益的同时,格外注重保障企业的利益。对于正常经营的企业,要区别于违法经营企业,尽力给予保护。

前已述及,为维护国家税收利益,当前法律规定,供货企业涉嫌虚开的,出口企业的相关业务“暂不办理出口退(免)税。已办理的,主管税务机关可按照所涉及的退税额对该企业其他已审核通过的应退税款暂缓办理出口退(免)税,无其他应退税款或应退税款小于所涉及退税额的,可由出口企业提供差额部分的担保。待税务机关核实排除相应疑点后,方可办理退(免)税或解除担保。”该规定中,对于暂缓退税和提供担保,使用的表述为“可”而非“应当”,笔者认为,税务机关可以依照该规定,在法律允许的范围内对于暂缓退税和要求提供担保这两种措施进行自由裁量,对于出口企业自证业务真实,自身不涉嫌虚开的,从保护企业正常经营的目的出发,不在疑点排查阶段对其暂缓退税或者要求其提供担保。

 

四、即使取得的发票被认定虚开,善意的出口企业也不应承担过重责任

根据相关规定,恶意取得虚开发票和善意取得虚开发票面临的不利后果是不同的,但是相同的是,无论是善意还是恶意,受票方纳税人都将因取得的发票系虚开而不满足行使抵扣权或退税权的条件,被税务机关要求做进项转出或是被追缴退税款,这样的规定并不合理。

首先,令善意受票方承担税款损失责任本身不具有合理性。对于虚开发票的恶意受票方,其明知开票方虚开发票仍然接受,或者要求开票方虚开发票,其以直接或间接的故意骗取国家税款、造成国家税款损失的行为无疑应受到惩罚,符合“因过受罚”的法理和伦理原则。而对于善意受票方,其没有条件也没有能力去审查上游的开票方是否是虚开,只能按照法律的规定尽到形式审查的义务,如果其已经尽到合理注意义务,仍然令其承担税款损失的责任,或者甚至是在税款并不会损失的情况下,令其承担本应由虚开方承担的税款损失的责任,这明显与其过错不对等,违反过罚相当原则,甚至是使其无过而受罚。

其次,善意取得虚开增值税专用发票并不必然导致国家税收总额的减少。《国家税务总局关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告》(国家税务总局公告2012年第33号)规定,虚开增值税专用发票的纳税人,如果没有对其虚开的金额缴纳增值税,应当按照虚开的金额补缴。由此规定可知,虚开方需要承担补缴增值税税款的责任,如果虚开方已就税款完成补缴,那么税款就不会因虚开方的虚开行为减少,善意受票方抵扣进项税也就不会造成国家税款的损失。此时,如果不允许善意受票方抵扣,则会形成重复征税,造成国家无税款损失后果却令善意纳税人承担责任的不合理局面。

最后,不允许善意受票方抵扣进项税,还容易引发税企纠纷。善意受票人基于自己是善意一方,在已经尽到应当注意义务、对发票认真审核后,仍没发现为虚开,当然会预期自己取得的增值税专用发票可以抵扣进项税额。一旦被税务机关处理为进项税额转出或者要求返还退税款,他们往往会提起行政复议和行政诉讼,这无疑将加大各个部门人力物力的投入,加剧税企矛盾,动摇守法信念。

笔者认为,维护国家税收利益固然重要,维护纳税人权益(包括信赖利益)也同等重要。在供货企业开具的发票被认定虚开,而出口企业善意受票的情况下,应当最大程度保障出口企业的退税权益,在供货企业能够补缴全部税款,不会造成国家税款损失的情况下,应当允许出口企业依法行使抵扣权或者退税权,在供货企业不能补缴或者不能完全补缴全部税款的情况下,国家税款损失的部分也不应由善意受票的出口企业承担,至少不应由其全部承担,如此才能在保障国家税收收入和保护纳税人合法权益的双重税收目标之间实现真正平衡。

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