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地下房屋无偿出租给子公司被定性偷税,关联交易谨防涉税风险

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发布时间: 2022-01-28

编者按:近日,杭州市税务局公开一起税务行政处罚案例,某公司将位于地下的商业用房无偿出租给子公司,因未计收入,被税务机关定性为偷税,追缴税款、罚款合计660余万元。实践中,母子公司之间或企业集团内部发生无偿关联交易的情况并不少见,很多企业认为,既然没有实际收受价款,就没有纳税义务,从而对相关业务作不申报或零申报。这种理解存在一定的偏差,并容易引发涉税风险。
一、母公司将地下房屋、写字楼无偿出租给子公司被定性偷税,补税罚款660余万元

(一)基本案情和处罚结果

2021年8月2日,杭州市税务局第三稽查局对杭州B置业有限公司作出《税务处罚决定书》(杭税三稽罚〔2021〕361号),稽查局查明:

1、B置业有限公司于2018年1月1日至2020年12月31日期间,将自持的X国际中心地下一层面积为10,231平方米的商业用房出租给全资子公司杭州Q商业零售有限公司,但未收取以上租金,未确认收入、未申报缴纳相关税费。按照B置业有限公司出租给Q商业零售有限公司商业用房签订的《租赁合同》约定的租金计算,B置业有限公司2018年少计租金收入5,141,077.50元(含税),2019年少计租金收入8,588,924.50元(含税),2020年少计租金收入10,859,183.40元(含税)。

2、B置业有限公司于2018年1月1日至2018年12月31日期间将自持的写字楼空置单元出租给全资子公司Q商业零售有限公司,但未收取以上租金,未确认收入、未申报缴纳相关税费。按照B置业有限公司与Q商业零售有限公司签订的《租赁合同》约定的租金计算,2018年少计租金收入1,895,129.10元(含税)。

以上合计应追缴税款4,402,701.97元,其中增值税1,261,157.83元,城市维护建设税88,281.05元,房产税3,026,778.79元,印花税26,484.30元。

稽查局认为,B置业有限公司上述行为构成偷税、编造虚假计税依据,根据《税收征收管理法》第六十三条第一款、第六十四条第一款、第六十四条第二款之规定,决定对B置业有限公司追缴税款4,402,701.97元,并处罚款2,251,350.99元。

(二)争议焦点

本案中,B置业有限公司将地下房屋、写字楼无偿出租给子公司Q商业零售有限公司,虽然《租赁合同》中约定了租金,但实际没有收取,税务局认为属于少计收入,构成偷税,故作出处罚决定。我们认为,本案应当包含两个争议焦点:

1、无偿出租税收风险和纳税调整的必要性?

2、出租地下房屋是否属于房产税应税范围?

二、无偿出租涉及增值税、房产税、印花税、所得税风险

(一)无偿出租应视同销售申报增值税

在四大税种当中,增值税政策对无偿出租的规定最为明确,相关涉税风险也最高。根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件一《营业税改征增值税试点实施办法》第十四条,“下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产:(一)单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务,但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。”根据《销售服务、无形资产、不动产注释》,销售服务包括经营租赁服务,经营租赁服务是指:“在约定时间内将有形动产或者不动产转让他人使用且租赁物所有权不变更的业务活动。”

由此可见,公司向子公司无偿出租不动产,应当视同销售了经营租赁服务,按照税法规定计算缴纳增值税。在前述案例中,税务机关以《租赁合同》约定的租金确认收入,严格来说这种做法并不完全符合税法规定。根据财税〔2016〕36号第四十四条,视同销售的销售额应当按照下列顺序确定:

1、纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格。

2、其他纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格。

3、组成计税价格。组成计税价格的公式为:组成计税价格=成本×(1+成本利润率)

(二)无偿出租应按房产余值法申报房产税

房产税有从价计征和从租计征两种征税方法,从价计征就是按房产余值计征税款。一般来说,自用应税房产按照从价计征法计税,出租应税房产按照从租计征法计税,但对于无偿出租房屋,应当继续按照从价计征法计税。根据《财政部 国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知》(财税〔2009〕128号)第一条,“无租使用其他单位房产的应税单位和个人,依照房产余值代缴纳房产税。”

由此可见,房产税并不存在视同销售的概念。从价计征和从租计征的界限在于有无实际取得租金,而不在于采用自用还是出租的法律形式。对于无偿出租,不需要作视同销售处理拟制出租金收入,而是还原到自用形式从价计征税款。其背后的原理在于,房产税是一种财产税,更准确地说,是以房屋所有权作为征税对象的财产税。能够体现纳税人负税能力的计税依据是房产的价值,因此从价计征是基本原则。对于房屋出租收取租金的,由于房屋的使用权与所有权分离,所有权的权能发生减损,纳税人已经无法实际使用房屋。此时,房产的价值更多地表现为租金定价,能够体现负税能力的,也只能是收取的租金。如果没有实际收取租金,不可能凭空拟制出货币收入,并主张纳税人拥有相应的负税能力。前述案例中,尽管在增值税上作视同销售处理确认了收入,但不意味着收入真实存在,更不意味着B置业有限公司因此取得了能够体现其房产税负税能力的收入,故仍应作从价计税处理。

由于无租使用采用从价计征法,纳税人依然是房屋的所有权人而非使用人,因此财税〔2009〕128号采用了使用人代为缴纳的规定,而不是直接认定使用人为纳税人。使用人负有代缴义务,主要是因为所有权人既发生了权利减损,又没有取得可以作为计税依据的租金收入,根据量能课税原则,所有权人缺少相应的负税能力。因此,前述案例中应当向子公司Q商业零售有限公司追缴房产税。

(三)无偿出租应按租赁合同约定金额申报印花税

印花税是一个相关规定不太明确的税种。按照马斯格雷夫“货币循环”理论和相对应的三环节税制体系,似乎没有给“行为”预留出作为征税对象的空间。一些西方国家虽然屡屡出于财政创收目的试图进行印花税立法工作,但也苦于没有理论支撑加之“无代表不纳税”理念深入人心而长期搁浅,过去因财政压力出台了印花税的一些国家,很多也在上世纪废止了这个税种。我国在税制结构上提出了“行为税”的概念,印花税的征收得以取得依据。

由于行为税的理论体系并不完善,计税依据也不够明确,需要立法予以确认。根据税法规定,印花税一般以合同记载的金额或者成交金额作为计税依据。目前,印花税尚无视同销售的概念,对于母子公司间无偿出租房屋,根据《国家税务总局关于企业集团内部使用的有关凭证征收印花税问题的通知》(国税函〔2009〕9号),“对于企业集团内具有平等法律地位的主体之间自愿订立、明确双方购销关系、据以供货和结算、具有合同性质的凭证,应按规定征收印花税。对于企业集团内部执行计划使用的、不具有合同性质的凭证,不征收印花税。”

由此可见,关联交易涉及的无偿出租,凡签署了具有合同性质的凭证,需要按照一般规定以合同记载的租赁金额作为计税依据。本案中以《租赁合同》所载租金补征税款符合税法规定。如果《租赁合同》没有记载租金,根据现行法律,只能诉诸《税收征收管理法》关于核定计税依据的一般规定处理。但在《印花税法》生效后,这一问题将有更加明确的解决方案,根据《印花税法》第六条,“应税合同、产权转移书据未列明金额的,印花税的计税依据按照实际结算的金额确定。计税依据按照前款规定仍不能确定的,按照书立合同、产权转移书据时的市场价格确定;依法应当执行政府定价或者政府指导价的,按照国家有关规定确定。”

关联方之间无偿出租房屋所得税纳税调整的应为与不为

本案中虽没有对所得税进行调整,但无偿关联交易仍存在较大的所得税风险。在企业所得税法上,对无偿交易分别有视同销售和纳税调整两种处理方法。其中,视同销售主要规定于《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函〔2008〕828号),根据国税函〔2008〕828号,企业所得税的视同销售适用于无偿资产转让。而纳税调整主要规定于《企业所得税法》及相关法规,根据《企业所得税法》第四十一条,“企业与其关联方之间的业务往来,不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的,税务机关有权按照合理方法调整。”即纳税调整适用于无偿关联交易。由于向子公司无偿出租房屋不属于资产转让,故主要适用纳税调整的规则。

从原理上说,纳税调整针对的是避税行为而不是偷逃税行为,纳税调整的对象不具有明确的违法性和可罚性。因此,纳税调整并不适用于全部的无偿关联交易,应当说,所得税纳税调整的第一步在于厘清调整条件,明确应为与不为。过去,在《国家税务总局关于印发<特别纳税调整实施办法(试行)>的通知》(国税发〔2009〕2号)、《一般反避税管理办法(试行)》等文件组建的框架下,纳税调整一般被认为主要针对跨境交易。尤其是《一般反避税管理办法(试行)》明确提出了“与跨境交易或者支付无关的安排”不适用该文件。而《国家税务总局关于发布<特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法>的公告》(国家税务总局公告2017年第6号)发布后,对于境内关联交易纳税调整的条件有了更加明确的表述。国家税务总局公告2017年第6号第三十八条规定,“实际税负相同的境内关联方之间的交易,只要该交易没有直接或者间接导致国家总体税收收入的减少,原则上不作特别纳税调整。”

由此可见,境内关联交易纳税调整的前提是“是否造成国家总体税收收入的减少”。对于资产出租,出租方确认的租金收入,对承租方来说也可以等额作税前扣除。只要出租方和承租方适用同等税率,且双方均不享有出租类的所得税优惠政策,不论是否确认收入都对国家整体税收没有影响。部分地方提出了更加严格的要求,即承租方不能处于亏损状态。因为承租方亏损时,因扣除大于收入,应纳税所得额本身就是零,无论是否增加扣除项目都不影响纳税义务,此时出租方是否确认收入会对国家税收利益产生直接影响。这种观点亦有一定的合理性。

三、出租符合条件的地下房屋属于房产税应税范围

很多企业认为,地下房屋不属于房产,不需要缴纳房产税,这种理解是不恰当的。根据《财政部、国家税务总局关于具备房屋功能的地下建筑征收房产税的通知》(财税〔2005〕181号),具备房屋功能的地下建筑应征收房产税。“具备房屋功能的地下建筑”,是指有屋面和维护结构,能够遮风避雨,可供人们在其中生产、经营、工作、学习、娱乐、居住或储藏物资的场所。包括:(1)与地上房屋相连的地下建筑。如:房屋的地下室、地下停车场、商场的地下部分等。(2)完全建在地面以下的建筑、地下人防设施。

根据财税〔2005〕181号,对具备房屋功能的地下建筑的房屋原值给予一定税收优惠。其中:

(1)与地上房屋相连的地下建筑:应当与地上房产视为一个整体,按照地上房产的规定计算征收房产税。

(2)完全建在地面以下的建筑、地下人防设施:工业用途房产,以房屋原价的50%~60%作为房产原值;商业和其他用途房产,以房屋原价的70%~80%作为房产原值。

案例

X市A企业于2017年12月购入一处厂房,厂房位于X市郊区,会计记载的厂房账面原价为500万元。当月,A企业为厂房修建了地下室和人防设施,其中,地下室的账面原价为100万元,人防设施的账面原价为200万元。

2018年1月,厂房投入使用。2019年1月,A企业给地下室安装了一台升降机,升降机账面原价为10万元。

X市规定,计算房产税,允许减除房产原值的30%作为房产余值。工业用途地下建筑,按照房屋原价的50%作为房产原值。

则2018年和2019年A企业应当就该厂房缴纳房产税:

(1)2018年:应纳税额=〔(500万元+100万元+200万元×50%)×(1-30%)〕×1.2%=58,800元

(2)2019年:应纳税额=〔(500万元+100万元+10万元+200万元×50%)×(1-30%)〕×1.2%=59,640元

 
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四、向关联方无偿出租房屋涉税风险防范

(一)对税收问题进行充分考量

关联交易的主要目的通常是为了实现资源的整合,在讨论关联交易方案时,企业会更多关注如何设计交易模式,以实现其商业目的。但需要认识到税收是现金之债,纳税义务一旦确定,意味着一笔资金就要支出,仅仅关注交易模式本身,而忽视了税收成本,可能导致税收负担反噬资产划转的经济效应,使得整合的目的落空。因此,税收问题不是关联交易方案已经确定之后,企业再去想办法解决的,而是关联交易方案敲定前,企业就应当考虑的。每个成功的关联交易,都需要在商业目的和税收成本之间反复权衡,最终求得两者皆不偏废的方案。此外,企业需要关注各税种的特点,明确各税种关联交易的相关规则,寻找税收政策之间的交界地带,在不能同时满足各税种成本最低的情况下,要尽可能消除、推迟税收负担较高的某个或几个税种的纳税义务。

(二)与税务机关进行充分的沟通

关联交易因更多涉及避税而非偷逃税,导致相关税收政策(尤其是所得税政策)的适用性存在疑问,一些税务机关对纳税调整的理解不尽相同。相对保守的税务机关会认为,避税行为没有明确法律依据,完全可以根据反避税规则进行调整。在态度较为宽松的地方,更倾向于认为征税是公权力行为,应当适用法无规定即禁止的基本原则。反避税规则的兜底性决定了其在立法时不能采用过于明确的语言,但这不意味着反避税调整的恣意性。对于并未违反法律强制性规定的避税行为,需要充分审视“可调整性”,也可以理解为对反避税规则作目的解释,对于没有造成国家税收损失之危险的,不宜作出反避税调整。通常,我们会建议企业采用政策规定更为明确的交易方案,如果必须要采用无偿关联交易,与税务机关的充分沟通就不可或缺。

(三)聘请专业的税务顾问

企业集团内部的转让定价中,税务顾问的参与是非常必要的。税务顾问的参与可以在关联交易方案确定过程中,有效识别风险并有针对性地提出处理建议,包括如何在现有交易框架下规避风险,或者通过交易框架的调整避免风险,从而保障关联交易方案的顺利实施。

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