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实案盘点房地产开发企业六大疑难土地增值税争议与偷税风险

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发布时间: 2022-05-28

编者按:长期以来,因房地产项目的工程复杂、周期长、环节多,土地增值税的计算、分摊等操作复杂,在清算过程中存在许多争议。由于现行《土地增值税暂行条例》及其实施细则的出台时间较早,且未经过全面的修订,相关规定已稍显粗疏,征管实践依赖税务总局和各地方的规范性文件的补充和调整,因此也产生了一些各地标准和口径不统一的实践操作。

本文通过收集近期的司法、税务实践,发现目前存在对人防工程车位使用权有偿转让、政府收回土地的土地增值税问题的争议。同时,本文注意到,随着房地产市场调控、经济下行,部分企业出现失联、逾期不预缴、逾期不清算的现象;以及企业为降低税负违规列支成本费用、虚开增值税发票的现象。本文就其中涉及的土地增值税风险与应对予以逐一分析。

 

一、土地增值税争议暗藏偷逃税风险

案例一:人防车位使用权转让收入争议

 

 

(王某、李某等买卖合同纠纷民事二审民事判决书)

本案本系地下人防工程车位使用权买卖合同纠纷,王某、李某是小区的业主,从房地产开发企业中X公司处购买了小区一处地下人防工程车位的使用权。其《地下车库(位)使用权协议书》载明:“……买受人只享有所选标的物的有偿使用权,按照《人民防空法》相关规定,使用人不得对其做任何改动,紧急状况下国家征用,使用人必须无偿无条件服从,乙方对此无异议。”

但王某、李某在支付对价之后,认为人防工程应是业主共有,其应当免费使用,房地产开发企业不应有偿转让其使用权。在此基础上,他们提出房地产开发企业有偿转让人防工程车位的使用权,而没有缴纳土地增值税,涉嫌偷漏税:

“依据《房地产开发企业土地增值税清算管理办法》《国家税务总局房地产开发经营业务企业所得税处理办法》及国家税务总局《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》等有关规定……证实中X公司无法享有案涉车位使用权和收益权的事实。……鉴于中X公司明知依照法律明确规定其向政府部门的备案材料能够证明案涉车位属于业主共有、其无权处分,却仍然向政府有关部门备案,中X公司涉嫌偷税漏税等有关刑事风险……”

本案中王某、李某的主张虽然未被法院支持,但关于人防工程车位使用权有偿转让的土地增值税问题是真实存在的。如果本案的原告在败诉后向税务机关检举房地产开发企业偷逃土地增值税,则会令房地产企业陷入涉税风险中。实务中,关于人防工程使用权的有偿转让是否课征土地增值税问题,不同的地方也存在不同的处理。

案例二:政府收回土地,不免征土地增值税

 

(南京江宁经济技术开发区税务局公告送达税务事项通知书)

2021年12月28日,南京江宁经济技术开发区税务局公告送达一份《税务事项通知书》,通知书载明:江苏金X科技产业发展有限公司名下一宗土地(科研用地)已被南京市规划和自然资源局江宁分局收回,此次土地收回不属于“因城市实施规划、国家建设的需要而被政府批准收回的房产或土地使用权”,过户前须申报缴纳土地增值税。金X公司未按规定期限报送土地增值税清算资料和其他相关涉税资料。通知金X公司在10日内到税务局办理房产土地过户相关涉税事项,并提供土地出让金支付凭证和缴纳契税完税证明资料。

《土地增值税暂行条例》第2条规定的土地增值税应税行为是“转让房地产”,但政府对土地的收回是否属于 “转让”?由于城镇土地所有权依据《民法典·物权编》的规定属于国家,建设用地使用权是设立于土地所有权之上的用益物权,土地所有权人可以消灭该建设用地使用权以收回土地,这个行为在税法上是否构成“转让”不无疑问。

案例三:六企业失联不申报,公告送达清算通知书

 

 

(北京市平谷区税务局公告送达六份《清算通知书》)

2022年3月11日,国家税务总局北京市平谷区税务局在官方网站上一次公告送达了六份《土地增值税清算通知书》,其送达的对象和清算的项目分别是:

1、北京华X投资XX有限公司 【恋XX园(XX小区)项目】;

2、北京华X投资XX有限公司 【6XX所1X号楼住宅及配套商业(朝阳区XX家园1X号楼)项目】;

3、北京恋X房地产开发有限公司 【恋XX岛(小红门X村X期)项目】;

4、北京亚X先X房地产开发有限公司 【果XX舍项目】;

5、北京永X兴X房地产开发有限公司 【怡XX园项目】;

6、北京宝XX房地产开发有限公司 【X庙危改小区X区综合楼项目】;

平谷区税务局在公告中指出,上述企业因采用直接送达、留置送达、邮寄送达等方式无法均无法向其送达税务文书,根据《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第106条的规定,以公告送达的方式送达《土地增值税清算通知书》。同时在《土地增值税清算通知书》中,平谷区税务局申明,上述单位应当自收到通知之日起90日内,到主管税务机关办理土地增值税清算申请手续。

《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第106条规定,采用公告送达文书的,自公告之日起满30日视为完成送达,因此上述企业实质的期限为自公示之日起的120日。

案例四:清算后土地增值税为0,未预缴依然加征滞纳金

 

本案是税务机关在破产程序中确认税款债权的诉讼。本案的基本案情是:2012年12月,被告取得涉案土地,用于开发房地产项目。2018年5月24日,法院受理了被告破产清算一案,进入破产程序。经查明,期间被告欠缴土地增值税(预征)、产权转移印花税、企业所得税、新增注册资金印花税。

本案的争议在于,被告虽然一直没有预缴土地增值税,但其最终土地增值税清算的结果认定实际应缴纳土地增值税税额为0元,税务机关依然要求追征土地增值税(预征)的滞纳金,合计为169783.75元。

法院认为,依照《税收征收管理办法》第32条规定:“纳税人未按照规定期限缴纳税款的,扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的,税务机关除责令限期缴纳外,从滞纳税款之日起,按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金”。同时,法院比照企业所得税预缴的规定,认定纳税人在发生预缴义务之时应当按照预征率申报缴纳土地增值税,纳税人应缴纳税款而未缴纳,应当被加征滞纳金。虽然最终清算认定实际应缴纳土地增值税额为0元,但并不能改变被告在清算前的2014年10月至2016年2月期间需正常纳税的事实,其应纳未纳的预征土地增值税滞纳金在当期已实际发生。滞纳金计入普通破产债权。

本案判决的观点认定纳税人逾期未预缴土地增值税被加征的滞纳金,不随着清算行为对纳税义务的确定而发生改变,因为滞纳金针对的是纳税人未履行预缴义务这一行为做出的。

案例五:列支成本费用不合规,调增土地增值税

 

(北京市昌平区税务局公示一则《土地增值税清算审核意见书》)

2022年4月12日,北京市昌平税务局在官方网站上公示《北京久X房地产开发有限公司土地增值税清算审核意见书》,意见书载明了该公司久XX园住宅项目报送的清算资料的审核问题主要如下:

1、未提供相关许可、权属证明,如土地使用证,房屋所有权证。

2、在前期费用、建设安装费用、基础设施费用、公共配套中存在列支假发票、列支不合规票据、无发票等情况。在税金中,存在列支无税票金额。

3、存在不可售面积,未提供相关移交资料,列支在不可售面积不允许扣除的面积中,清算比例从85.49%变更为83.24%。

4、剔除多计入地价款。

5、企业利息计算扣除,应按照取得土地使用权所支付的费用和房地产开发成本计算的金额之和的10%以内计算扣除。

昌平区税务局同时在《审核意见书》中规定企业的反馈意见和陈述权利的期限为3日,逾期视作放弃。

案例六:虚开发票少缴土地增值税,被判逃税罪

 

(杜某某、吴某某虚开发票罪刑事一审刑事判决书)

本案系通过虚开发票,将虚开的发票计入建设工程项目的成本,从而减少企业所得税与土地增值税的虚开发票犯罪。

本案的基本案情是:2012年年底,华X地产公司在开发“万X城”项目过程中,为解决华X地产公司及股东前期借款利息支出无发票入账处理的问题,两被告人利用公司系主管税务部门的重点税源管理户、易于代开发票的有利条件,为施工企业代开发票,以使华X地产公司取得虚开的发票。

从2013年3月8日至2016年4月28日,通过以鲁X公司、聚X公司名义申请代开,华X地产公司共计取得七份“建筑业统一发票(代开)”,金额总计97318490.73元,鲁X公司、聚X公司将收取的上述发票款项中扣除实际应收取的土方工程款、约定的“过账开票费用”后,将其余款项又转回华X地产公司,实际虚开发票金额为66490493.08元。

上述虚开发票金额最终被计入“万悦城”项目开发成本,得以在项目清算时达到少缴土地增值税、企业所得税的目的。两被告人均被判处逃税罪。

 

 

二、应税行为“转让房地产”认定及其争议

(一)《暂行条例》与《民法典》的关联与冲突

案例一、案例二两个案例,本质上是实践中对土地增值税的应税行为界定存在争议。土地增值税的应税行为按照《土地增值税暂行条例》第2条的规定,指的是“转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物”。《土地增值税暂行条例实施细则》的第2条对《暂行条例》第2条做了限缩规定,即以 “出售或其他方式有偿转让”。因此,土地增值税的应税行为可以从两个方面来界定:

1、转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物。在《民法典·物权编》的视野下,“国有土地使用权”属于用益物权;地上建筑物及其附着物的转让,则指的是转让其所有权。因此,国有土地使用权的出让行为,本质是作为土地所有人的国家设立了一项用益物权。“转让房地产”行为在民法上应认定为转让房地产的物权。

2、转让行为是有偿的,即取得相应的对价。

不过上述“转让物权”的理论分析,在《暂行条例》第8条规定的免税项目中遭到了冲击。该条规定“因国家建设需要依法征收、收回的房地产。”免征土地增值税。对该规定予以反对解释,可以解释为“国家建设需要以外的征收、收回房地产”需要缴纳增值税。

国家出让土地使用权的行为,在民法上属于土地所有权人设立一项用益物权的行为,并非物权的转让行为。因此,出让土地使用权行为不属于应税行为,不征收土地增值税。同理,国家作为土地所有权人收回土地使用权的行为,是依法消灭用益物权人的用益物权,也并非转让行为。为何用益物权的设立不征收土地增值税,而其消灭则有条件地予以“免税”,令人费解。

人防车位使用权转让行为也存在争议。人防工程车位的所有权由于在中央层面的法律法规没有明确,各地的规定不同。至于其使用权的性质是债权还是用益物权,理论上也存在争议。从而导致人防工程车位的使用权有偿转让行为,土地增值税处理处于不确定之中。

(二)无产权人防车位使用权的有偿转让是否缴纳土增税?

要探讨案例一中的人防车位的使用权有偿转让问题,首先应明确人防车位的所有权归属。但是,现行《人民防空法》第5条只对人防工程的使用管理收益权做了原则性的规定,即“谁投资,谁使用,收益”,未明确其所有权。

在本文的案例1中,当事人主张人防工程作为公共配套设施属于全体业主共有,但未获得支持。《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)第四条中列举的公共配套设施,存在三种情形:属于全体业主共有、无偿移交给政府、有偿出让。未明确人防工程的具体产权。

地方上,各地采取了不同的处理办法。《上海市民防工程建设和使用管理办法》规定投资者可以取得民防工程的所有权,《湖南省人民防空工程产权管理办法》规定了“谁投资、谁所有”的原则,《重庆市人民防空条例》也规定由投资者享有所有权。不过,也有反对的意见,江苏省在《省政府省军区关于加强人民防空建设的意见》规定人防地下室所有权属于国家,《山东省人民防空国有战备固定资产管理暂行办法》认定人防地下室属于国有固定资产,《沈阳市民防管理规定》也规定产权归国有。

一般来说,如果认定投资方具有车位的所有权,并能依法转让所有权的,属于土地增值税应税行为。但是,部分地方不认可投资方具有所有权,因此对于无产权车位,投资方只是出让使用权的,则存在问题。

实践中,对于无产权人防工程车位的土地增值税处理,分为两派:

一派认定:转让或出租无产权地下车位(车库)使用权的,不计入清算收入,不予扣除相应的成本、费用。如陕西省(《国家税务总局陕西省税务局关于土地增值税若干问题的公告(征求意见稿)》)、山西省(山西省地方税务局关于发布《房地产开发企业土地增值税清算管理办法》的公告)、吉林省(《吉林省地方税务局关于房地产开发企业建造地下车位(库)征收土地增值税问题的批复》(吉地税函[2012]54号))等。

另一派则认定:将地下人防车位的销售收入计入征收土地增值税的收入,其建设成本也允许相应扣除。如江苏(《江苏省地方税务局关于土地增值税若干问题的公告》)、湖北(《湖北省房地产开发企业土地增值税清算管理办法》)、浙江(浙江省地方税务局关于土地增值税若干政策问题的解答)等。

总之,该问题的解决依赖地方政策,本文建议企业与自己的主管税务机关多沟通、多联系,即使了解和跟进最新的土地增值税政策。

(三)政府有偿收回土地是否应当缴纳土地增值税?

正如前述,政府收回土地的行为在《暂行条例》中规定为“因国家建设需要依法征收、收回的房地产”免税,因此可以解释认为不属于该种情形的征收、收回行为属于应税行为。案例二中,税务机关就是认定该宗土地的收回不属于“因国家建设需要”而追缴土地增值税。

如果该宗土地因闲置等原因,被国家无偿收回,因土地不存在增值的问题从而不存在土地增值税的争议。如果因政府原因有偿收回土地,并对收回行为以及地上建筑物做出补偿,则实践中存在税务机关要求企业就土地增值额进行清算,缴纳土地增值税。

在《恩平市大宇陶瓷有限公司、广东省恩平市地方税务局税务行政管理(税务)再审审查与审判监督行政裁定书》【(2017)粤行申1252号】中,争议土地被政府有偿收回,但税务机关以土地是因“闲置”被收回,不符合免税条件,主张缴纳土地增值税。纳税人主张土地是因城市规划原因被收回,并非闲置,但未获得法院支持。

出现这种情况的吊诡之处在于,闲置土地的认定已经非常宽泛,但土地增值税相关规定未跟进。依据《闲置土地处置办法》(中华人民共和国国土资源部令第53号)的规定,闲置可以分为因企业原因闲置与因政府原因闲置,其中因政府原因闲置的,可以协议有偿收回。该种情形有:

1、政府违约交付不具备动工开发条件的土地;

2、因总体规划、城乡规划修改造成不能动工的;

3、因国家出台新政策的;

4、因处置土地上相关群众信访事项等无法动工开发的;

5、因军事管制、文物保护等无法动工开发的;

《暂行条例》及其实施细则规定,如果土地因城市实施规划、国家建设的需要被政府主动收回的,免征土地增值税。实践中,如果土地因城市实施规划等原因闲置,后被政府有偿收回的,税务机关则不论闲置的具体原因,按照闲置追缴土地增值税。

本文认为这种做法有待商榷,即使土地因闲置被收回,也应探究其闲置的具体原因,若因国家建设需要、城市实施规划而导致土地闲置,也应当满足免税的条件。

 

三、土地增值税常见偷逃税风险及其转化

(一)预缴土地增值税逾期,面临加征滞纳金

为保证土地增值税的稳妥征收,我国实行了预先征收制度。依据《财政部 国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》(财税[2006]21号)的规定,对未按预征规定期限预缴税款的,应根据《税收征管法》及其实施细则的有关规定,从限定的缴纳税款期限届满的次日起,加收滞纳金。该文件明确了对逾期未预缴土地增值税的行为加征滞纳金。

同时,案例四也提醒房地产开发企业,即使最终清算确定的土地增值税额为0,也不能改变加征滞纳金的现实。因此,实践中应当及时足额预缴土地增值税,如确有困难无力预缴的,应当及时申请延期。

对于逾期未预缴土地增值税的行为能否予以税务行政处罚,实践中还有争议,因为土地增值税的预征并非最终确认纳税人的纳税义务,而要等待最终清算完成。因此未预缴的行为难以纳入《税收征收管理法》第63条关于的规定。不过,有的地方另辟蹊径,认为纳税人预缴土地增值税负有申报义务,逾期未履行预征申报义务的,可以依据《税收征收管理法》第62条进行行政处罚(《国家税务总局海南省税务局土地增值税管理办法试行(征求意见稿)》)。

(二)土地增值税逾期未清算,面临核定征收

依据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)的规定,清算分为主动清算和被动清算。

主动清算,指的是纳税人符合以下任何一项的情形,应在90日内进行土地增值税的清算:

1、房地产开发项目全部竣工、完成销售;

2、整体转让未竣工决算的房地产开发项目(即在建工程);

3、直接转让土地使用权的。

被动清算,指的是虽未满足上述条件,但符合以下情形之一的,税务机关可以要求纳税人在指定的期限内完成清算:

1.已竣工验收的房地产开发项目,已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上,或该比例虽未超过85%,但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的;

2.取得销售(预售)许可证满三年仍未销售完毕的;

3.纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的;

4.省税务机关规定的其他情况。

如果满足清算的条件,逾期没有进行清算,经税务机关责令限期清算,逾期仍不清算的,可以按不低于预征率的征收率核定征收土地增值税。

如果在税务机关核定之后通知纳税人缴纳土地增值税,依然拒不缴纳的,则面临偷税的行政风险乃至逃税的刑事风险。

(三)违规列支成本、费用面临调增税负

在土地增值税税前扣除的项目中,存在两类不能扣除的情形,一类是票据不合规导致不能扣除;另一类是处罚等支出不得扣除。

《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)第四条第一款规定,扣除取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本、费用及与转让房地产有关的税金,须提供合法有效凭证;不能提供合法有效凭证的,不予扣除。《土地增值税清算管理规程》(国税发[2009]91号)也规定,在土地增值税清算中,计算扣除项目金额时,其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的不得扣除。

我国目前对发票尤其是增值税专用发票的管理是十分严格的,发票须和合同、货物等材料保持对应关系,抬头完整、备注清晰、加盖印章等。由于房地产开发项目中设计的各种业务繁多,从工程、测量、涉及、广告、金融服务到材料采购等,税目多、税率多、供应商多,如果收到不合规发票,可能会导致调减成本。

案例五种,企业许多被调减的成本,系缺少对应的票据所致。可能是该企业在资料管理问题上存在疏漏,未能妥善做好发票、合同的保存。

另一类不得扣除的情形,如接受的行政性罚款、逾期开发缴纳的土地闲置费等,也不得扣除。《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》(国税函〔2010〕220号)规定:“房地产开发企业逾期开发缴纳的土地闲置费不得扣除。”

值得注意的是,以欺诈、隐匿手段虚假申报,偷逃税款的,存在偷税乃至于逃税罪的风险。

(四)为降低土地增值税虚开发票构成犯罪

虚开发票,尤其是虚开增值税专用发票在我国是严重的犯罪行为。房地产开发企业主要是作为受票方让他人为自己虚开发票,以便作为成本在税前扣除,降低企业所得税和土地增值税。在实践中,根据税务、公安认定的不同,可能构成虚开增值税发票犯罪,也可能被认定为利用虚开发票逃税,构成逃税罪。但无论认定为何种犯罪,其刑事风险都是极大的。

 

四、土地增值税的合规与风险应对

(一)加强业务资料管理,避免罚没支出

一方面,由于一项房地产项目开发周期长,有的分期开发,环节众多。如果企业内部资料管理不完善,票据、凭据管理不善,导致后期清算阶段发现部分成本、费用的票据遗失或者不合规,将导致成本费用调减。另一方面,行政性罚款、土地闲置费等支出属不可扣除项目,企业应当在开发建设过程中加强监管,安全施工,严格执行规划,同时与环境、安监等部门做好沟通,避免面临行政罚款。

(二)遵从税收法规,杜绝违法筹划

房地产开发企业在经营中,由于杠杆高、竞争激烈、初始成本大、开发周期长、资金回收效率低下等问题,经营风险高,且税负较重。因此,部分企业会通过采取一定筹划手段在达到节税的目的。但是需要注意的是,节税行为应当严格按照税法的相关规定进行,妥善运用税收优惠等政策,而不能采取隐匿、欺诈的手段来多列成本、少列收入。实践中,存在借口账簿不完整要求税收核定征收的、混淆扩大公共配套设施的范围等行为,均不可取。至于让他人为自己虚开发票等行为,则会构成虚开发票犯罪,或以虚开发票手段构成逃税犯罪,风险极高。

(三)坚守业务真实性,避免虚开发票

首先要完善房地产企业的合同审查制度和财务管理制度,做好会计审核,保证四流一致,杜绝不合规发票、虚开发票的流入。其次要加强对员工的培训和管理,提高一线员工的敏感性,把控房地产开发项目的环节和流程。其三是加强对供应商的核查,确保供应商资质规范,合同完备。

(四)与税务机关加强联系,规避逃税风险

房地产开发企业一般规模大,与主管税务机关和地方政府之间经常沟通联系,但实践中也出现了税务机关无法联系上房地产开发企业,从而以公告形式送达相关税务法律文书的情形。正如前述,无论是逾期预缴土地增值税、逾期清算申报,还是其他经通知申报拒不申报的行为,轻则构成偷税处以罚款和滞纳金,重则构成逃税罪追究刑事责任。本文建议各企业保持与税务机关的联系,如果确有困难申请延期办理清算,避免公告期限届满引发偷逃税风险。

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