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国有资产无偿划转是否应当征税以及如何征税

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发布时间: 2022-08-09

 

编者按:近日,华税律师接到税务咨询,某国有企业计划以无偿划转的方式将其名下的一处房地产权属转移给另一家国有企业。经与主管税务机关咨询,本次交易依法不征收土地增值税、契税,但是需要申报缴纳增值税、企业所得税。那么,主管税务机关的答复是否准确?国有企业之间无偿划转国有资产,应当征收哪些税种以及如何征收呢?

一、国有资产无偿划转各税种的税务处理
 
(一)增值税:按照视同销售征税

根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)第十四条,“下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产:……(二)单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产,但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外”,第四十四条,“纳税人……发生本办法第十四条所列行为而无销售额的,主管税务机关有权按照下列顺序确定销售额:(一)按照纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。(二)按照其他纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。(三)按照组成计税价格确定。组成计税价格的公式为:组成计税价格=成本×(1+成本利润率)”。

一方面,增值税的纳税主体不区分国有企业和非国有企业,而是一视同仁将任何销售货物、服务、无形资产、不动产的单位都列为纳税人。另一方面,增值税征税对象虽然是应税销售行为,但在立法技术上,将无偿转让也作为“视同销售”处理。同时,因无偿转让实际上没有销售额,还特别规定了销售额的确定方法。如此看来,国有资产无偿划转似应归入视同销售之列课征增值税,唯此处的“无偿转让”是否包括国有资产“无偿划转”,尚有讨论空间。从国有资产管理法和民商法逻辑区别来看,无偿划转和无偿转让是无法等量齐观的,但在税务系统内部,主流观点倾向于对无偿转让作扩大解释,涵盖一切无偿转移资产权属的行为,对其中的法律解释问题,在后文中将再作讨论。综上,实践中税务机关仍然坚持国有资产无偿划转属于增值税应税范围。

(二)企业所得税:按照视同销售征税

根据《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函〔2008〕828号)第二条,“企业将资产移送他人的下列情形,因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产,应按规定视同销售确定收入。……(六)其他改变资产所有权属的用途”。根据《国家税务总局关于企业所得税有关问题的公告》(国家税务总局公告2016年第80号)第二条,“企业发生《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函〔2008〕828号)第二条规定情形的,除另有规定外,应按照被移送资产的公允价值确定销售收入”。

企业所得税方面的处理相较增值税更加清晰,在主体方面,企业所得税同样不给予国有企业特殊待遇,而将一切“取得收入的组织”都列为纳税主体。综合来看,企业所得税纳税主体范围和增值税大量交叉,在很多情况下可以等同。而应缴纳企业所得税、不缴纳增值税的主体主要是取得非销售收入的主体,如取得股息红利收入的主体;应缴纳增值税、不缴纳企业所得税的主体主要是取得销售收入的个人。在征税对象方面,因国税函〔2008〕828号明确使用了“改变资产所有权属”这一概念,导致企业所得税应税范围无限扩大。这里就避免了法律解释的争议,无论是资产转让还是资产划转,都可以引起资产所有权变更,也都需要缴纳企业所得税。在计税依据方面,则统一按照公允价值确认收入。综上,国有资产无偿划转属于企业所得税应税范围。

(三)土地增值税:不属于征税范围

根据《土地增值税暂行条例》第二条,“转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人,为土地增值税的纳税义务人,应当依照本条例缴纳土地增值税”。根据《土地增值税暂行条例实施细则》第二条,“条例第二条所称的转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入,是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。不包括以继承、赠与方式无偿转让房地产的行为”。

在土地增值税方面,问题变得比较复杂,主要原因在于土地增值税立法存在严重的不周延问题。结合上述规定,有偿转让房地产,属于土地增值税的应税范围,以继承、赠与方式无偿转让房地产,不属于应税范围,而介于有偿转让和继承、赠与之间的各种房地产权属转移行为,包括非继承、赠与的无偿转让,以及非转让的房地产权属转移行为,应当归入应税范围抑或不征税范围,则存在很大的争议。即便采用扩大解释方法,将有偿转让理解为有偿权属转移,也仍然不能涵盖国有资产无偿划转。

事实上,土地增值税也存在视同销售的处理方法。根据《国家税务总局关于印发<土地增值税清算管理规程>的通知》(国税发〔2009〕91号)、《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》(国家税务总局公告2016年第70号)等规定,“纳税人将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等,发生所有权转移时应视同销售房地产”。然而一方面,土地增值税视同销售适用于房地产开发企业,另一方面所列举的视同销售情形亦不包括国有资产的无偿划转。因此,视同销售也无法解决无偿划转可税性问题。至于反避税规则,我们认为同样无法适用。反避税是在已经确认属于应税范围的前提下,因申报计税依据明显偏低,而进行的纳税调整。而对于国有资产无偿划转,问题焦点则集中在其是否属于土地增值税应税范围。

实践中,因法律解释很难突破“有偿”的限定,将无偿划转列入应税范围存在很大障碍,基于税收法定原则的考虑,税务机关的主流观点是认为国有资产无偿划转不属于土地增值税应税范围。

(四)契税:符合条件免征

契税是四个税种中,唯一对国有资产的无偿划转作出特别规定的税种。根据《关于继续执行企业事业单位改制重组有关契税政策的公告》(财政部 税务总局公告2021年第17号)第六条,“对承受县级以上人民政府或国有资产管理部门按规定进行行政性调整、划转国有土地、房屋权属的单位,免征契税”。因此,在契税方面,国有资产无偿划转真正做到了有“明确的”法律依据,这种明确性体现在不需要作法律解释,也法律适用中也几乎不会产生争议。

二、解读:国有资产“无偿划转”是行政法律行为,不属于“转让”范畴

(一)国有资产“无偿划转”是行政法律行为

第一部分从“实践论”的角度分析了在现行法框架下,对国有资产无偿划转各税种的税务处理方法。但仍然遗留了一个重要的法律解释问题,即各税种尤其是增值税中的“无偿转让”能否涵盖“无偿划转”。对这一问题,有必要基于体系解释的方法,还原到国有资产管理规定中寻找线索。“转让”是《民法典》物权编中的概念,而“划转”则见于《企业国有资产法》等国有资产管理规范。诚然,国有企业乃至国家都可以作为民事法律主体,受《民法典》调整,国有资产依法可以有偿转让。但另一方面,国有企业在所有制上系公有制(或称全民所有制),与一般民事主体有较大不同,国有企业有很强的行政属性,并被赋予了诸多公共职能。在这一前提下,国有资产的管理与私有资产亦不相同,在资产权属转移中,有必要对国有资产作出特别规定。

根据《企业国有资产法》第五十一条,“本法所称国有资产转让,是指依法将国家对企业的出资所形成的权益转移给其他单位或者个人的行为;按照国家规定无偿划转国有资产的除外”。由此可见,国有资产无偿划转恰恰就属于资产权属转移特别规定的范畴。无偿划转与转让是区别开的,无偿划转受《企业国有产权无偿划转管理暂行办法》等物权变动的特别法调整,而不受《民法典》等物权变动的一般法调整。站在法律行为性质角度,国有资产无偿划转并非一个完全的民事法律行为,而更具行政法律行为性质。

(二)国有资产“无偿划转”不属于税法上的“转让”范畴

回归到税法,国有资产无偿划拨应当与非国有资产的转让作出区别对待。由此可见,无论基于有偿性还是非转让性,国有资产无偿划拨都不能纳入土地增值税应税范围。而在增值税和企业所得税方面,令人遗憾的是相关规定并未单独讨论国有资产无偿划转的可税性问题。从“立法论”角度来看,则应当考虑两税种的立法目的,尤其是增值税层面,财税〔2016〕36号中所称的“无偿转让”究竟是否包含无偿划转,以及这种立法考量是否合理,值得作进一步探讨。

从理论上讲,税法和私法的关系是复杂的,通常情况下税法应当尊重私法的精神,对同一概念采用和私法相同的解释,保持法律体系内部的一贯性,避免导致纳税遵从障碍。但另一方面,税法又有其自身的价值,在确有必要时可以对相同概念作出不同解释,赋予其新的含义。那么,税法中的“转让”是否有必要作出特别解释,是否具备不同于民商法的概念呢?支持方认为,税法中的“转让”不同于民商法的转让,其可以涵盖所有的权属转移行为,主要理由是实质课税原则和税收公平原则。税收公平原则要求平等对待纳税人,根据纳税人的负税能力确定其纳税义务。实质课税原则,则强调根据行为的经济实质确定可税性,而不仅仅考察法律形式。根据实质课税原则,尽管资产权属变动可能有多种不同的法律形式,但其经济实质是相同的。而根据税收公平原则,对国有企业和非国有企业应当一视同仁,不能因为其企业属性而降低其纳税义务。

我们认为这种观点值得商榷。首先,这种观点对实质课税原则的解释过于宽泛,无偿划转与转让的经济实质并不能完全对等。权属转移属于法律后果,无偿划转和转让都实现了资产权属转移,只能说其法律后果存在共同之处,但在权属变动的目的、性质、影响方面,两者有诸多不同。转让是资产在平等民商事主体之间的权属转移,目的通常是实现资产增值收益,本质是平等市场交易,一方因此取得收益,另一方因此取得资产,得以自主进行生产性经营。而无偿划转目的在于实现国有资产的保值增值,本质是经过审批的资产行政性划转,转让方最终并不取得公平市场对价,受让方受让资产后也应当按照审批决议经营,不能完全自由地经营。

此外,这种观点对税收公平原则的理解也欠妥。税收公平原则的适用是有前提的,即不同纳税人处在完全自由的交易环境当中,公平开展交易。而公有制经济主体和私有制经济主体在交易环境、交易方式、交易目的方面均有显著差异。公有制经济主体在经营中参与市场竞争,但不意味着其是完全的市场经济主体,其经营范围由国家授权、许可,非市场竞争取得,其最终目的是为国家创造财政收入,并承担相应的社会公共职能,而非单纯的获取利润。因此,国有企业和非国有企业不能统一适用税收公平原则。国有企业可以通过股息分配,实现利润的上缴,而没有必要通过征税的方式。需要强调的是,这并非“利改税”的倒退或“非税论”的复辟,利改税的本质是调整国家和企业的分配关系,将计划经济转变为市场经济。而以股息分配方式抑或税收方式上缴利润,只是分配方式有所区别,对分配关系则并无影响。还需注意,税收公平原则主要适用于所得税等直接税,对于间接税,因其具有可转嫁性,并不能很好地反映纳税人负税能力,因此税收公平原则也不能证成增值税法应将转让扩大解释为所有权属转移行为。

综上,实质课税原则和税收公平原则很难作为税法赋予“转让”独有含义的理论依据,对转让进行扩大解释不具备正当性。税法中的转让应当回归民商法,专指平等民事法律主体之间,在公平市场环境下开展交易,发生的资产权属转移行为,而不能涵盖资产的行政性转移,尤其是国有资产无偿划转行为。

三、从反避税条款的扩张看国有资产无偿划转税务处理的问题

实践和理论层面的矛盾,最终还应归结为税法理念的混乱。在很多情况下,税法的征税范围条款失位,反避税条款则不当扩张,导致实践中的税务处理不尽合理。根据前述分析,增值税和企业所得税要求对企业无偿划转资产征税,主要体现在视同销售类条款当中,而视同销售本身就是一种反避税条款。与一般反避税条款的区别之处在于,一般反避税条款是在已经确认属于应税范围的情况下,对计税依据进行纳税调整;而视同销售条款则是将非应税对象解释为应税范围,致使应税范围扩大。

我们认为,这种扩张是欠缺正当性的。事实上,目前的征税对象条款已经在相当程度上合理规定了各税种的应税范围。例如增值税方面,增值税是对货物、服务的增值额课征的税款,增值额的实现发生于销售环节,因此将“销售”作为征税对象是契合增值税征税原理的。对于无偿划转等行为,其目的不是实现资产增值,也并没有通过取得销售收入实现增值额,不应纳入增值税。这种情况下只需转让方将资产已抵扣进项税作转出处理(事实上根据现行税法,用于非应税项目的进项税也应当转出),国家增值税利益就没有任何损失,而强制适用视同销售规定,以脱离实际的价格确认销售额,恰恰违背了增值税的税收中性原则,不当干预经济运行。更合适的做法是对此类行为作反避税目的性考察,在确认属于无偿划转、具备合理目的的情况下,不应再征收增值税。

四、国有企业如何防范无偿划转的涉税风险

尽管在理论层面有诸多争议,但实践中的问题依然需要解决。目前来看,国有企业无偿划转资产,仍可通过适用重组税收政策,规避相应的涉税风险。在增值税层面,根据《关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第13号),“纳税人在资产重组过程中,通过合并、分立、出售、置换等方式,将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人,不属于增值税的征税范围”。

在企业所得税层面,根据《财政部、国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税〔2014〕109号)第三条,“对100%直接控制的居民企业之间,以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产,凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的,股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动,且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的,可以选择按以下规定进行特殊性税务处理……”。

国有资产的无偿划转在符合上述重组税收政策的情况下,在增值税方面,不属于增值税应税范围,在企业所得税方面,可以采用特殊性税务处理,实现纳税义务的递延。对于不符合上述条件的无偿划转,增值税和企业所得税仍存在较大风险,可以考虑调整交易模式,充分利用税收政策,避免因税负问题影响交易方案的实施。

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