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清算后土地增值税为零,对前期未预缴税款能否加征滞纳金

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发布时间: 2022-08-09

编者按:近日,华税律师接到税务咨询,某房地产开发企业在竣工验收之后预计清算土地增值税为0,遂向地方政府申请暂不申报缴纳预征土地增值税并得到了许可。后随着税务机关合并改革,合并后的税务机关否认了之前确认纳税人暂不申报预缴的认定,要求纳税人就未预缴的行为缴纳滞纳金。问题在于,清算土地增值税为已经0,是否还要缴纳滞纳金?改革前的税务机关的行为,又能否构成纳税人的合理的信赖利益呢?

一、案情导入:清算土地增值税为0,未预缴被加征滞纳金

(一)企业预计清算土地增值税为0,申请暂缓预缴获许可

纳税人系一家大型房地产开发企业,由多家建筑企业作为股东投资组成。涉案项目是为股东们,即各建筑企业建设总部办公大楼。2014年,在涉案项目竣工完成验收之后,纳税人将总建筑面积的70%按照股东的投资比例和成本利润率,定价转让给各股东,剩下的面积由纳税人自持。纳税人经过计算,考虑开发成本加计扣除的各类扣除因素,该宗土地的增值额已经为负,预计清算后的土地增值税税额为0。

考虑到该宗土地清算过后的土地增值税税额为0,纳税人认为先预缴税款然后经过清算再退回税款,实无必要。因此纳税人向当地市政府申请暂不申报缴纳预征土地增值税。当地市政府会同市地税局等相关单位,召开了专题会议研究该问题并形成了会议纪要,市地税局遂执行了相关决议,暂缓预征土地增值税。

(二)税务机关合并改革,清算土增税为0也要加征滞纳金

2019年,该宗项目符合清算条件,纳税人于是向主管税务机关进行土地增值税清算申报,申报应缴纳土地增值税为0。此时经过税务机关合并改革,主管税务机关经过审查,发现纳税人没有对开发项目的转让收入按照规定进行预征土地增值税的申报缴纳,要求对纳税人2014年的转让房产收入,进行预征土地增值税的申报缴纳并加收滞纳金。此外,主管税务机关认为政府会议纪要违反税法规定,税务机关不得执行,应予以纠正。

(三)纳税人:不是纳税人过错不应加征滞纳金

纳税人提出不应加征滞纳金的理由为:

第一,没有履行预缴土地增值税的原因,并不是纳税人具有过错,因此不应当加征滞纳金。当时,纳税人履行了向市政府和主管地税局申请缓缴土地增值税的程序,由于行政机关自身的过错,导致作出的批准纳税人暂缓缴纳的决议违法,属于因税务机关原因造成少缴税款。

第二,超过3年的追征期,因此纳税人不用补缴预征土地增值税及滞纳金。

(四)争议小结

在纳税人咨询的案件中,主要的争议点有3个,其一是清算土地增值税税额为0,在清算之前纳税人没有履行预缴土地增值税的义务是否可以加征滞纳金;其二是本案是因为纳税人的过错,还是因为税务机关的过错导致纳税人没有在规定的期限内预缴土地增值税。其三是本案的追征期问题。

二、基于预征制度的性质,本案不宜加征滞纳金

(一)预征税款的性质:是否是纳税义务

纳税人咨询的核心问题在于,既然土增税清算时应纳税额为0,表明整个房地产项目没有增值额,那么理论上土增税的计税依据为0,如何能够课以预征税款,并据以加收滞纳金?根据《税收征收管理法》对于滞纳金的规定,滞纳金是滞纳税款的万分之五,既然连应纳税额都不存在,自然不应有滞纳金。

不过,在司法裁判上,有判决将缴纳预征的土地增值税定性为纳税义务:

该案的争议也在于,被告一直没有预缴土地增值税,虽然其最终土地增值税清算的结果认定实际应缴纳土地增值税税额为0元,但税务机关依然要求追征土地增值税(预征)的滞纳金。在该案中,法院认为在纳税人应当预缴但没有预缴土地增值税的当期,滞纳金已经实际发生,嗣后的清算行为不影响滞纳金的追征。然而,在该案中法院的说理稍嫌混乱,适用了企业所得税的相关规定来认定预征土地增值税滞纳金的事宜,以及将每月预征土地增值税的时间视为纳税义务发生时间。

总的来看,法院认为纳税人“按照每月预售收入预征率申报缴纳土地增值税,纳税义务发生时间为实际收到售房款的当月,期限为次月15日内”,是将预缴行为定性为纳税义务。按照这种观点,预征行为是纳税人履行纳税义务,土地增值税的清算行为只是对应纳税额做出一个准确的调整,多退少补,并不影响滞纳金在预征阶段的发生。

(二)基于纳税人权利保护,应当以预征税款定性为征管技术手段

目前,我国的《土地增值税暂行条例》对于土地增值税的纳税义务的发生时间规定较为模糊,只规定了“纳税人应当自转让房地产合同签订之日起7日内向房地产所在地主管税务机关办理纳税申报,并在税务机关核定的期限内缴纳土地增值税。”

按照《土地增值税暂行条例实施细则》第十六条规定,纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入,由于涉及成本或其他原因,而无法据以计算土地增值税的,可以预征土地增值税,待项目全部竣工、办理结算后进行清算,多退少补。可以看出,土地增值税的预征是基于征管效率,提供的不同于直接申报缴纳土地增值税的另一种纳税办法。这种纳税办法应当涵盖整个预征和清算过程。

按照《土地增值税清算管理规程》的规定,土地增值税清算,是指纳税人在符合土地增值税清算条件后,依法计算应缴纳的土地增值税税额,办理土地增值税清算手续,以结清该房地产项目应缴纳土地增值税税款的行为。换言之,“预征”和“清算”的关系也可以理解为土增税在清算时才需要缴纳,前期的预征税款只是一种征管技术手段。

目前,土地增值税没有履行预缴义务,按照《财政部 国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》(财税[2006]21号)规定:“三、关于土地增值税的预征和清算问题,对未按预征规定期限预缴税款的,应根据《税收征管法》及其实施细则的有关规定,从限定的缴纳税款期限届满的次日起,加收滞纳金。”本文认为,出于保护国家税款之目的,通过加征滞纳金的方式倒逼纳税人及时预缴土地增值税。

不过,在本案中纳税人并没有造成国家税款的损失,而且和其他房地产开发企业对外预售房产不同,本案中纳税人开发的房地产项目主要是定价转让给其股东,剩余的部分自持,并无盈利空间,相较而言资金较为紧张,也正是因为纳税人在资金上具有困难所以其向地方政府和主管税务机关申请延期预缴、免缴土地增值税,并且在实践中纳税人取得了地方政府和当时的主管税务机关的批准。

本文认为,既然纳税人的项目并没有土地增值不存在征收土地增值税的情况,那么只是对纳税人在前期征管程序上的一些瑕疵(且并非因为纳税人的过错),就对其加征高额的滞纳金,不利于对纳税人权利的保护。本文主张应当平衡纳税人权利与国家的财政收入利益,在立法上还没有做出修改之前,应当以土地增值税的清算作为纳税义务的实现,对于纳税人未履行其预缴义务的,视情况谨慎对其加征滞纳金。

三、本案属于税务机关过错,应保护纳税人的信赖利益

(一)未预缴税款并非基于纳税人的过错

根据我国《税收征收管理法》及相关规定,并非所有欠缴税款在补缴过程中都要缴纳滞纳金,而是根据纳税人与税务机关之间的过错,认定是否需要缴纳滞纳金以及滞纳金的期限。通常可以分为3类:

如果导致纳税人少缴税款的原因是纳税人具有过错,那么应当对纳税人少缴税款的行为加征滞纳金。这种加征滞纳金又根据纳税人过错程度的不同而有区别:如果纳税人是故意偷税、抗税、骗税,根据《税收征收管理法》第52条第3款的规定,税务机关追缴税款、加征滞纳金没有期限限制。但如果纳税人在主观上是因过失漏税,根据《税收征收管理法》第52条第2款的规定,“因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误,未缴或者少缴税款的,税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金;有特殊情况的,追征期可以延长到五年。”

如果导致纳税人少缴税款的原因是税务机关具有过错,那么就不应对纳税人加收滞纳金。根据《税收征收管理法》第52条第1款的规定,因税务机关的责任导致纳税人少缴税款的,不能加征滞纳金,且税款的追征期限为3年。

本文认为,在本案中纳税人本身不具有过错。首先,纳税人没有主观上的偷税、抗税、骗税的故意,客观上也没有实施偷税的行为,因此不属于纳税人故意偷税、抗税、骗税,不能适用无期限的追征滞纳金的规定。其次,纳税人也不是因为计算错误等原因未缴或少缴税款。

在纳税人预估清算后的土地增值税税额时,其计算并无错误,实际上清算后的土地增值税税额确实为0。同时,纳税人在发现项目的土地增值额为负、土地增值税额为0的时候,积极同地方政府和主管税务机关沟通,向地方政府和主管税务机关提出申请缓征和免征土地增值税的预征税款,在程序上履行了申请的义务。按照《税收征收管理法》、《税收征收管理法实施细则》的规定,纳税人应当向税务机关提出书面申请,由税务机关进行审核、核准,确定是否延期以及延期的时限。

因此,纳税人对于税务机关是否作出批准、作出批准的原因和程序没有控制权,可能由于种种因素导致在当年税务机关作出批准的决定在程序和法律适用上存在问题,但是这种程序是行政机关内部的行政行为作出的程序,不能苛责作为行政相对人的纳税人。纳税人相对于税务机关本身处于弱势地位,不能将税务机关的错误转嫁给纳税人。

综上所诉,本文认为在本案中应当属于因税务机关的责任导致纳税人少缴税款,不能对纳税人加征滞纳金。

(二)基于行政行为的公定力,应保护纳税人的信赖利益

根据行政法原理,行政行为一经作出,就具有公定力、确定力,对于行政机关和相对人都产生约束力。如果行政行为是违法的,行政机关有权予以撤销或变更。但是,如果行政行为已经使行政相对人对其产生信赖,行政相对人在此信赖基础上已经作出一定行为,行政机关在考虑撤销违法或不当行政行为时,应保护行政相对人的信赖利益。如果该违法的行政行为严重违法,必须予以撤销,那么在具体行政行为被撤销后,要对纳税人因信赖该行政行为遭受的损失予以补偿。

参照《行政许可法》的有关规定,公民、法人或者其他组织依法取得的行政许可受法律保护,行政机关不得擅自改变已经生效的行政许可。如果为了公共利益的需要,行政机关变更或者撤回已经生效的行政许可,由此给公民、法人或者其他组织造成财产损失的,行政机关应当依法给予补偿。

按照《行政许可法》第69条的规定,行政机关滥用职权、玩忽职守、超越职权范围、违反法定程序、授予的相对人不具备资格,属于重大违法应当撤销,但需要保护相对人的利益。

在本案中,即使现在的主管税务机关认为之前的行政行为属于重大违法需要予以撤销变更,那么也不应当损害纳税人的利益,也即在这种情形下不应当征收滞纳金。如果存在少缴税款的情形,可以在期限内追缴其税款,但由于本案中并不存在少缴税款的情形。

四、土地增值税的管理与风险应对

(一)完善税会制度,全面掌握税法规定

首先,房地产企业应当建立完善公司的税会制度,尤其是财务负责人应当制定土增税预征的内部管控制度。在商品房的预售阶段应当全面审核和统计土地增值税预征税款的履行情况,在规定的期限内申报缴纳土地增值税的预征税款。

其次,全面掌握税法规定,合法享受税收政策。在企业却有资金困难时,可以向税务机关申请延期纳税。不过,根据我国《税收征收管理法》等相关规定,纳税人因有特殊困难,不能按期缴纳税款的,需要主管税务机关层报省一级税务机关核准,经省、自治区、直辖市国家税务局、地方税务局批准,才可以延期缴纳税款,且最长不得超过三个月。

(二)房地产开发企业应当加强与税务机关沟通

土地增值税的预征收管理目前没有全国统一的规定,而是授权各地方自行制定相关规定和标准。财务人员应当和主管税务机关保持沟通,明确当地土增税预征的具体办法、具体的预征率、免于预征的范围。

此外,在实践中也出现了税务机关无法联系上房地产开发企业,从而以公告形式送达相关税务法律文书的情形,在这种情况下,无论是逾期预缴土地增值税、逾期清算申报,还是其他经通知申报拒不申报的行为,轻则构成偷税处以罚款和滞纳金,重则构成逃税罪追究刑事责任。因此,各企业应保持与税务机关的联系。

(三)避免其他土地增值税涉税风险

加强内部资料管理,避免因为内部资料管理不完善,票据、凭据管理不善,造成后期清算阶段发现部分成本、费用的票据遗失或者不合规,将导致成本费用调减。

避免罚没性支出。由于行政性罚款、土地闲置费等支出属不可扣除项目,企业应当在开发建设过程中加强监管,安全施工,严格执行规划,同时与环境、安监等部门做好沟通,避免面临行政罚款。

避免虚开风险。完善房地产企业的合同审查制度和财务管理制度,做好会计审核,杜绝不合规发票、虚开发票的流入。

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