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以融资为目的虚开销项又虚增进项用于抵扣不构成虚开犯罪

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发布时间: 2022-08-09

一、案例引入:以融资为目的虚开销项再虚增进项抵扣,法院判决构成非法购买

一)税务处罚:虚增进项抵扣虚开销项属于行政法虚开,构成偷税

2013年,喜地公司为获取融资,与大唐软件签订了虚假的购销合同,虚构交易并开具增值税专用发票。为了抵扣因虚开增加的销项税,喜地公司又从英爱时代购买了增值税专用发票冲抵虚开销项。2014年9月16日,原石景山国税局对喜地公司作出《税务行政处罚决定书》,认定:喜地公司的行为属于虚开增值税专用发票,根据《发票管理办法》的规定,对喜地公司为他人虚开、让他人为自己虚开的行为分别处以罚款50万元,同时喜地公司的虚开行为构成虚假申报偷税,处以罚款707万元。

二)法院判决:虚增进项抵扣虚开销项不属于刑法虚开,构成非法购买

2014年5月27日,北京市公安局对喜地国际公司涉嫌虚开增值税专用发票一案立案侦查,后移送检察院提起公诉。在刑事一审中,北京市第一中级人民法院判决喜地公司及相关涉案人员构成虚开增值税专用发票罪。喜地公司不服一审判决,向北京市高级人民法院提起上诉。2017年10月25日,法院作出二审判决,改判构成非法购买增值税专用发票罪。

法院认为:构成虚开增值税专用发票罪,要求行为人在主观上需具有为自己或者他人骗取国家税款的目的,且其虚开增值税专用发票的行为在客观上足以造成国家税款损失的后果。本案中,喜地公司虽然让英爱时代为自己开具了增值税专用发票,也为大唐软件开具了增值税专用发票,但这种开具增值税专用发票的行为由于不存在任何货物购销或应税服务等经营行为,因而不存在向国家缴纳税款的事实基础,不会给国家税款造成实际的损失。喜地公司虽不构成虚开增值税专用发票罪,但其行为侵犯了国家对增值税专用发票的管理制度,在本质上可以认定为一种变相非法购买增值税专用发票的行为。

三)税务处理:撤销税务处罚决定中定性偷税的罚款707万元

2019年4月29日,稽查局向喜地公司送达《关于部分撤销<税务行政处罚决定书>的决定》,撤销对喜地公司定性偷税的处罚决定内容。喜地公司提起行政复议申请,请求全部撤销《税务行政处罚决定书》。北京税务局复议决定维持《部分撤销决定》。喜地公司先后提起行政诉讼和上诉,均败诉。

小结

本案刑事审理中的争议焦点在于喜地公司虚增进项用于抵扣虚增销项行为对于增值税发票的管理秩序的侵害应当如何评价。具体而言,喜地公司虚增进项用于抵扣虚开销项的行为是否会造成国家税款损失,以及当不能以虚开增值税专用发票罪定罪时,以非法购买增值税专用发票罪评价虚增进项用于抵扣虚增销项行为对增值税发票管理秩序的侵害是否恰当。

本案行政审理中的争议焦点在于喜地公司因非法购买发票受到刑事处罚后是否还应当受到行政处罚。本案中,喜地公司认为,其已经接受了严厉的刑事处罚,不应当再就同一行为接受行政处罚。稽查局则认为,刑事审判权与行政处罚权不具有混同性和可替代性,应当分别认定和处罚。

二、罪名辨析:虚开增值税专用发票罪主要保护国家税收利益,而非法购买增值税专用发票罪保护发票管理秩序

从产生源流看,虚开增值税专用发票罪和非法购买增值税专用发票罪均以1994年增值税税制建立后,大量有关增值税专用发票的犯罪发生为背景。1994年国务院出台的《增值税暂行条例》建立了增值税制度。在大量犯罪分子利用虚开发票骗取国家税款和1979年《刑法》无相应规定的背景下,1995年10月30日全国人大常委会《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》以单行刑法的方式增设了发票类的罪名,包括虚开增值税专用发票罪和非法购买增值税专用发票罪。此后,1997年刑法基本沿袭该决定,在立法体系上将发票类罪名纳入分则第三章中的节罪名“危害税收征管罪”。

从立法目的看,在立法之初,税控制度不完善,开具增值税专用发票采取人工填写纸质空白发票的形式,此时两罪的立法目的区分十分明显。根据《增值税专用发票使用规定》,增值税专用发票的使用包括领购、开具、缴销、认证等四个环节。而增值税专用发票的领购,是指增值税一般纳税人从税务机关处领购空白的增值税专用发票,且也只能从税务机关处进行领购。过去,由于一般纳税人领购发票数量受限,部分开票需求大,但无法从税务机关领购足量发票的企业,选择从其他企业购买空白发票,自行填列开出。而销售空白发票的企业也并非均是从税务机关领购空白发票后销售,更多的是销售伪造的空白发票,但因当时发票稽核手段比较落后,很多伪造的发票难以被查出。考虑到这种行为对发票管理秩序造成极大侵害,刑事法律规定了非法购买、购买伪造的增值税专用发票这一罪名。而虚开则完全不同,根据《最高人民法院关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》(法发〔1996〕30号),虚开包括无货开票、有货多开、代开三类,即虚开的本质是开具发票与实际交易情况不符,这种不符可能表现为:(1)完全没有发生真实交易;(2)虽然发生了交易但交易金额与开票金额不一致;(3)虽然发生了交易但交易双方与开受票双方不一致。

随着金税工程的发展,我国的税控制度日益完善,通过金税盘开出的发票销售方只能是开票方,购票人从非税务机关处购买空白发票已经不具有实际意义。而且发票量不足时,也可以申请领购超限量发票,正常情况下不存在领票上限的问题。此外,发票稽核比对能力大大加强,伪造发票很难通过查验。因此非法购买增值税专用发票罪基本失去了其最初的规制对象。受制于立法程序的严格,法律的滞后性在所难免,但在司法实务中,可以通过法律解释的方法,保持法律条文的生命力。有观点认为,虽然法发〔1996〕30号规定了代开构成虚开,但基于罪责刑相适应的基本原则,代开通常不会造成税款损失,要求代开与虚开承担相同责任有违刑事争议,据此提出,在行为人存在真实交易的情况下,从他人处购买按照真实交易的内容填列增值税专用发票的,应以非法购买增值税专用发票罪论处。一方面可以避免非法购买被架空的问题,另一方面也实现了代开的量刑正义。

从犯罪类型看,学界对虚开增值税专用发票罪属于行为犯、目的犯、危险犯还是结果犯一直存在争议。行为犯说认为,采用语义解释方法,必然得出只要行为人实施了虚开行为即构成犯罪的结论。目的犯说认为,立法机关将虚开增值税专用发票设置为犯罪,主要是为了惩治那些为自己或为他人偷逃、骗取虚开增值税专用发票的行为。对于确有证据证实行为人主观上不具有偷骗税的目的,客观上也不会造成国家税款流失的虚开增值税专用发票的行为,不应以虚开增值税专用发票罪论处。危险犯说认为,应当在形式上符合构成要件的基础上,对虚开行为进行实质评价,将没有造成国家税款流失危险性的虚开行为予以出罪。危险犯说和目的犯说是对增值税专用发票虚开行为限制的两种学说,前者从客观危险上加以限制,后者是从主观目的上加以限制。结果犯说认为,虚开增值税专用发票罪以国家税款实际流失作为必要构成要件。现实务裁判逐渐接受了目的犯说,例如最高检“六稳六保”意见就指出,“对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为,不以虚开增值税专用发票罪定性处理”。而非法购买增值税专用发票属于行为犯,只要行为人实际实施了非法购买的行为即可构成本罪,是否造成国家税款损失的后果不在定罪环节考察,但可以在量刑时予以考虑。

三、虚增进项用于抵扣虚开销项行为没有造成国家税款损失,不应以虚开犯罪评价

(一)虚增进项用于抵扣虚开销项不会造成国家税款损失

根据《增值税暂行条例》第一条,“在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务,销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人,为增值税的纳税人,应当依照本条例缴纳增值税。”增值税纳税人是发生应税销售行为的主体,即:增值税纳税义务与应税销售行为相关联,发生应税销售行为,产生增值税纳税义务;没有发生应税销售行为,则不产生相应的纳税义务。实践中,“以票控税”的传统逻辑应当予以更正。

从增值税的抵扣链条来看,上一环节的销项税额就是下一环节的进项税额。虚开进项用于抵扣虚开销项的行为可以拆解为两个环节,分别是虚增进项用于抵扣虚开销项,以及虚开销项给他人抵扣:就前者而言,基于以上没有发生应税销售行为,则不产生相应纳税义务的结论,即使将虚增的进项用于抵扣,也不会对国家税收造成损失;就后者而言,若虚开的销项被下一环节纳税人作为进项用来抵扣虚开的销项,也不会对国家税款造成损失,本案即属于此种情况。

(二)虚增进项用于抵扣虚开销项侵害法益的本质是发票管理秩序

如上所属,虚增进项用于抵扣虚开销项不会对国家税收利益造成损失,其侵害法益的本质是发票管理秩序。若依照行为犯说,则该行为构成虚开增值税专用发票罪,但该罪为重罪。若行为不侵害国家税收利益,则不符合罪责刑相适应原则。若依照目的犯说,则不以偷骗税为目的,客观上也不会造成国家税款流失的虚开增值税专用发票的行为,即使其侵犯了发票管理秩序,也不能以虚开增值税专用发票罪论处。

虽然刑法中的虚开行为要求行为人的行为具备“骗取国家税款”要素,但行政法中的虚开行为并不要求行为人的行为具备“骗取国家税款”要素。故在实践中对不构成虚开增值税专用发票罪的虚开行为可以处以行政处罚予以惩戒。但还有部分虚开行为具有极大的社会危害性,其对发票管理秩序的侵害行政处罚不足以完全评价。为达到罪责刑相适应,实践中常以非法购买增值税专用发票罪予以评价。本案中喜地公司通过购销合同变相融资,虚增进项用于抵扣虚开销项即属此类情形。

(三)以非法购买评价其实是无奈之举,有待于法律完善

前已述及,所谓非法购买,是相对于依法领购来说,是指行为人从税务机关以外的单位和个人处购买增值税专用发票的行为。根据《发票管理办法》和《增值税暂行条例》等有关法规的规定,增值税专用发票的领购是由符合条件并办理税务登记的单位和个人向税务机关提出领购申请,税务机关依法定程序予以发售。究其立法目的,非法购买增值税专用发票罪是指在领购环节,向不具备出售增值税专用发票资格的单位和个人购买空白增值税专用发票,并按专用发票的份数来支付费用。

在实践中,随着税控技术不断完善,这种从第三方购买空白发票的行为已经失去意义。在前述案例中,喜地公司接受英爱时代开具的发票,本质上也是无真实业务接受发票,而非购买发票。司法机关判决构成“非法购买”,本身是一种法律解释。但如上所述,这种解释是基于罪责刑相适应原则的一种选择,现实中有部分虚开行为具有破坏发票管理秩序的社会危害性,但尚未侵害的税收利益,不应以虚开增值税专用发票罪予以评价。为了实现量刑正义,法院以非法购买增值税专用发票论处实属无奈之举,涉税犯罪的刑事立法应当尽快完善。

四、以融资为目的虚开增值税专用发票的法律风险

一)以融资为目的虚开增值税专用发票可能构成非法购买增值税专用发票罪

以融资为目的虚开增值税专用发票,如涉案主体均不存在富余票、享受地方财政返还等情形,且依法申报纳税的,则不会造成国家税款损失。但这种行为侵害了发票管理秩序,根据《最高人民检察院 公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定(二)》,非法购买增值税专用发票二十份以上且票面税额在十万元以上的,或者虽未达到二十份但票面税额累计在二十万元以上的,应当予以立案追诉。

二)以融资为目的虚开增值税专用发票需承担行政处罚

《发票管理办法》第二十二条中的“开具与实际经营业务情况不符的发票”也即行政法上的虚开不要求行为人的行为具备“骗取国家税款”要素。以融资为目的的虚开增值税专用发票行为虽然不侵害国家的税收利益,但是会对增值税专用发票管理秩序造成危害,具有行政违法性,需承担行政处罚。根据《发票管理办法》第三十七条,违反本办法第二十二条第二款的规定虚开发票的,由税务机关没收违法所得;虚开金额在1万元以下的,可以并处5万元以下的罚款;虚开金额超过1万元的,并处5万元以上50万元以下的罚款;构成犯罪的,依法追究刑事责任。

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