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双方以不含税价买卖货物,买方还能要求卖方开具发票吗?法院:能!

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发布时间: 2022-12-10

编者按:经济活动中,关于交易价格不含税的约定屡见不鲜。约定不含税,通常意味着交易价格不包含增值税税款,销售方没有收取增值税销项,也不会向购买方开具发票,双方就“规避了”额外的增值税负担。很多人认为,交易价格属于购销双方意思自治的范畴,交易价格含税与否,理应由双方自主意思表示决定,不受外界干预,为了降低交易成本所作的不含税约定是合法有效的。事实是否真的如此呢?

一、购销双方约定交易价格不含税、不开发票,法院判决约定有效

(一)基本案情

2016年7月,现代公司与众鑫公司签订《合同》,约定:现代公司向众鑫公司销售一套机械设备,设备含税价5,682,266.38元,不含税价5,110,000元(后续现代公司因此涉及的任何涉税风险及后果,均与众鑫公司无关)。现代公司不开具发票,众鑫公司使用现金支付设备款。其后,众鑫公司向现代公司支付设备款累计4,788,000元。众鑫公司支付设备款后,要求现代公司开具相应金额的增值税专用发票。2019年4月18日至2019年4月23日,现代公司陆续向众鑫公司开具金额为4,788,000元的增值税专用发票,税额合计652,944.6元。

2018年6月和2019年6月,现代公司分别提起两起民事诉讼:1、要求众鑫公司支付剩余设备款322,000元(5,110,000元-4,788,000元)及利息;2、要求众鑫公司支付设备款572,266.38(5,682,266.38元-5,110,000元)元及利息。第二起诉讼中,现代公司的理由是:双方原商定设备款不含税、不开票,现众鑫公司要求开票,应当按含税价5,682,266.38元补足设备款。

(二)法院判决

两起民事诉讼均以现代公司胜诉告终。在第二起诉讼中,法院认为,现代公司与众鑫公司之间订立的《合同》系双方真实意思表示,内容不违反法律规定,双方应按照合同约定履行各自义务。本案中,众鑫公司与现代公司本已在合同中约定不开具发票,合同金额5,110,000元为扣除税金的设备价格。而众鑫公司在支付设备款后,向现代公司主张开具发票的行为视为对合同内容的变更,现代公司向其开具了相应金额的发票,视为对该变更的认可。该变更事实上使得众鑫公司获得了增值税发票抵扣应缴税款,故,双方合同约定的设备款也应变更为含税价5,682,266.38元。

按照我国相关税务法律规定,增值税税款应由销售方承担,但双方合同约定的货款金额5,110,000元为不含税价,是基于双方协商一致不开具增值税发票的前提。现众鑫公司变更了该约定要求开具相应金额的增值税发票,现代公司也向其开具了相应金额的增值税发票,众鑫公司因此获得了税务抵扣,现代公司则增加了相应支出,故现代公司依据公平原则,主张按照合同约定的含税价支付设备款的诉请并无不妥。

(三)小结

本案的判决结果应当说还原了交易的本来面目,让现代公司、众鑫公司各自承担了其依照税法应当承担的义务,但在判决说理和法律适用部分,有值得商榷之处。法院认为《合同》关于不含税的约定不违反法律规定,认可双方约定不开票、交易价格扣除税金是有效的意思表示,这一认定严重违背《发票管理办法》关于发票开具的规定,也忽视了税法强制赋予销售方的增值税纳税义务。

二、开票、缴税是法定义务,交易价格不含税的约定应依法认定无效

(一)开具发票、缴纳税款是销售方依法应承担的义务

根据《增值税暂行条例》第一条,“在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务,销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人,为增值税的纳税人,应当依照本条例缴纳增值税。”根据《发票管理办法》第十九条,“销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人,对外发生经营业务收取款项,收款方应当向付款方开具发票……。”根据《发票管理办法》第二十条,“所有单位和从事生产、经营活动的个人在购买商品、接受服务以及从事其他经营活动支付款项,应当向收款方取得发票……。”

销售方负有法定的增值税纳税义务容易理解,但销售方应当依法开具发票,则被很多市场经营主体所忽视。更多情形下,市场主体考虑的是“消费者要不要发票?”,从而决定开不开发票,而很少会考虑“我是否有开票的义务?”。事实上,根据《发票管理办法》,销售方发生销售行为时,负有开具发票的义务,无论消费者是否索要发票,销售方都应当按照规定开出发票。如果消费者选择不要票,销售方可以不把发票交付给消费者,但不因此影响销售方开出发票。

目前,根据《发票管理办法实施细则》的规定,开具发票的法定义务只有在向零星个人零售小额商品以及提供零星服务的情况下,可能得到豁免,其他情况下均是销售方必须承担的。这一点也符合我们的日常认知,例如餐厅、加油站等向个人消费者销售商品、服务时,通常不开具发票。但需要注意的是,这种不开具发票的行为,不是因为“个人消费者不要票”,而是基于销售方依法豁免了开票义务。而前述案例中,两公司之间发生的较大价值的标的物转让,显然不属于豁免开票范畴。

引申一步讨论,开具发票和缴纳税款是否存在必然联系呢?严格来说两者是程序和实体的关系,应当是一体两面的,但考虑到零星销售行为的开票豁免,实践中两者并不必然同时发生,可以简单描述为开票则必须纳税,而纳税则未必开票。增值税纳税义务与应税销售行为相关联,发生应税销售行为即应当依法申报纳税。开具发票的,应当申报应税收入,因法定豁免事由未开具发票的,应当申报未开票收入。

(二)交易价格不含税的约定应依法认定无效

在前述案例的审理阶段,《合同法》及相关司法解释尚未失效。根据《合同法》第五十二条,“有下列情形之一的,合同无效:……(二)恶意串通,损害国家、集体或者第三人利益;……(五)违反法律、行政法规的强制性规定。”根据最高人民法院《关于适用<中华人民共和国合同法>若干问题的解释(二)》(法释〔2009〕5号)第十四条,“合同法第五十二条第(五)项规定的‘强制性规定’,是指效力性强制性规定。”根据最高人民法院《关于当前形势下审理民商事合同纠纷案件若干问题的指导意见》(法发〔2009〕40号),“人民法院应当注意根据《合同法解释(二)》第十四条之规定,注意区分效力性强制规定和管理性强制规定。违反效力性强制规定的,人民法院应当认定合同无效;违反管理性强制规定的,人民法院应当根据具体情形认定其效力”,“如果强制性规范规制的是合同行为本身即只要该合同行为发生即绝对地损害国家利益或者社会公共利益的,人民法院应当认定合同无效。”

前述案例《合同》中的约定,主要涉及两个无效事由,一是关于不含税价的约定,涉及恶意串通损害国家利益,二是关于不开票的约定,涉及违反效力性强制规定。首先,关于不含税价的约定存在恶意串通,隐瞒现代公司依法应当承担的增值税纳税义务,侵害国家税收利益的嫌疑。根据法院判决,双方真实意思表示是众鑫公司向现代公司支付“扣除税金的设备价格”,即不含税价5,110,000元,并且以现金方式支付设备款。虽然本案未查清现代公司是否就该笔业务依法纳税,但从约定内容来看,双方有意扣除交易的税金成本。因增值税是价外税,虽然由销售方依法缴纳,但销售方可以将销项税计入商品价款当中,转嫁给下游采购方。所以,不仅销售方会试图规避纳税义务,采购方对此更有动力。双方约定交易价格不含税,即现代公司不加收销项税,众鑫公司因此节省了采购支出,现代公司自然也不会自己承担这部分税负。双方约定现金支付也耐人寻味,因为如果作对公收付款,则必须入账核算,而账内销售收入没有申报应税收入的,通常应当申报未开票收入,如果不作申报,极易被税务机关发现少缴税款行为。但现金收支可以脱离账簿,逃避税务监管。双方通过这种约定,可以隐瞒现代公司的纳税义务,最终侵害国家税收利益。

另一方面,双方约定不开票违反效力性强制规定,依法应当认定无效。关于销售方依法开票的规定是效力性强制规定还是管理性强制规定,存在不同观点。有观点认为,《发票管理办法》规定“收款方应当向付款方开具发票”,只是强调开票的主体是收款方,并未蕴含发生销售行为则必须开票的意思。对此我们持否定意见。《发票管理办法》的出台有深刻的时代背景,在1993年末1994年初,增值税制度刚刚落地,税务机关在增值税征管方面极欠缺经验,发票是为解决这一问题而出现的。正因如此,税务系统在发票诞生之初即围绕发票形成了“以票控税”的征管思维,并一直延续至今。由于未开票收入的申报完全依赖于纳税人自身,容易引发偷漏税问题,开具发票一贯都是原则性的、硬性的。发票管理虽不涉及实体事项,但具备独立的保护意义,属于程序性法益。而现行《发票管理办法》第十九条在93年版《发票管理办法》中就已经存在(第二十条)。此外,《发票管理办法》第三十五条第(一)项还规定“应当开具而未开具发票”的,税务机关可以作出处罚。如果不存在“应当开票”的硬性要求,又何来“应开票而未开票”的情形呢?因此,无论从立法背景还是体系来看,《发票管理办法》第十九条的立法目的都应当理解为包含两层含义:其一,发生销售行为必须开具发票;其二,通常由收款方向付款方开票。不开具发票的行为侵害了国家发票管理秩序,属于一经发生即绝对地损害国家利益的行为,因此开具发票属于效力性强制规定,本案双方交易不符合豁免开票情形,关于不开票的约定自始无效。

(三)实际约定不开票、交易价格不含税的司法处理方法

综上所述,本案正确处理方法应当是确认双方关于“不开票”的约定无效,现代公司自始有向众鑫公司开票的义务。虽然原告未提出确认合同无效的请求,但法院有主动调查的职权,最高院判例中,亦有法院主动调查合同效力并依法裁判的先例(最高人民法院(2014)民一终字第277号)。此外,应当进一步调查现代公司是否依法纳税,如现代公司确未申报未开票收入,则显然构成偷税,应当确认双方关于“不含税价”的约定无效,根据双方共同认可的金额确认涉案合同的价款,同时将案件信息交换至税务机关。如果双方最终达成以5,110,000元交易的合意,则现代公司应当以5,110,000元作为含税价计算纳税,即确认应税收入4,522,123.89元(5,110,000元÷1.13),申报缴纳增值税587,876.11元(4,522,123.89元×13%)。

三、约定交易价格不含税成为普遍现象的制度反思

现阶段,增值税发票依然承载了诸多职能。对销售方来说,开具发票与增值税纳税义务相关联。对采购方来说,专用发票同时具备税前扣除和进项抵扣的功能。对税务机关来说,发票自税控盘中开出,开票行为受税务系统监管,是税收征管的手段。基于这种复杂性,发票管理秩序有独立保护的必要。

然而,在经济交易中,这种复杂性很难被每个主体切实感知。对于采购方来说,其只关心所得税扣除和增值税抵扣的权益,根据是否有取得发票之必要,决定是否要求开票。例如企业进项充足,取得发票也没有意义;因个人消费购买商品、服务,取得发票没有任何益处。然而,不带票采购,反而可以将价款约定为不含税价,降低交易成本。这些情况下,采购方会倾向于选择不要票。而对销售方来说,发票更多的意味着一种义务而非权利,其也乐于迎合采购方甚至引导采购方进行不带票交易。正因如此,很多情况下发票制度无法引入采购方的社会监督,反而促使采购方与销售非合谋规避纳税义务。对税务机关来说,不仅没有获得市场主体相互监督制衡带来的支持,还加重了监督义务。

随着“以数治税”改革的推进,未来纳税义务应当更多与纳税人的销售数据结合。税务机关通过电子系统对纳税人账簿资料和实际库存进行动态监管,保障账实相符。在账簿资料真实反映纳税人销售数据的情况下,可以直接据此确认纳税人依法应当承担的纳税义务和抵扣权利,从而弱化发票的地位。

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