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转让合伙份额也要按35%征税?这样穿透未免矫枉过正

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发布时间: 2022-05-28

 
编者按:自《关于权益性投资经营所得个人所得税征收管理的公告》(财政部 税务总局公告2021年第41号)生效以来,从事权益投资的个人独资企业、合伙企业核定征税的空间被堵死,合伙架构的各类投资企业、投资基金受到税务机关重点关注,牵连出一些新型税务风险。据了解,某地税务机关在审查企业纳税申报资料时提出,合伙人转让合伙份额也需按照经营所得申报纳税,应适用5%-35%的税率,引发了税企争议。
 
一、案例引入:自然人转让合伙份额,税局要求按经营所得穿透征税
 

近日,华税律师接到某企业咨询,称某地税务机关在审查合伙型持股平台企业提供的纳税申报资料时提出:由于该类合伙企业主要从事股权投资,合伙份额的价值主要体现为其持有的股权。合伙人转让合伙份额,本质上是为了转让合伙企业持有的全部股权,应当穿透征税,即视同合伙企业转让股权,按照经营所得课征个人所得税。因合伙份额价值较高,按经营所得征税将直接适用顶格税率35%,相较于财产转让所得税率20%高出了15%,即便扣除生产经营成本,税负也被大大拉高。

本案很容易使人联想到翡翠公司转让星隆公司股权被要求缴纳土地增值税一案。该案中,翡翠公司协议转让其持有的星隆公司20%股权,因星隆公司的主要资产为房地产,原苏州工业园区地税局要求穿透征税,对翡翠公司股权转让行为课征土地增值税等税收。江苏省高级人民法院认为,翡翠公司通过股权转让的外在形式,实现了土地增值,取得了相应的经济利益,故翡翠公司的行为实质上构成国有土地使用权转让,支持了税务机关课征土地增值税的做法。

这两起案件存在一个共同点,即税务机关没有严格按照法律形式,确定纳税人应当承担的纳税义务,而是考虑到交易的经济实质,基于实质课税原则,对案涉交易进行穿透征税。那么这种穿透是否合理呢?在41号公告生效的背景下,又将对权益投资型合伙企业产生何种情形呢?

 
二、税收法定是基本原则,实质课税不能被滥用
 

(一)根据税法规定,自然人转让合伙份额应按财产转让所得征税

《个人所得税法实施条例》修订后,在第六条第一款第(八)项规定,个人转让合伙企业中的财产份额,属于财产转让所得。如果说过去合伙份额是否属于财产还有争议,个税法实施条例修订后,这一问题应当说已经得到解决。自然人转让合伙份额的税目和税率已经非常明确,就是按财产转让所得,适用20%的固定税率征税。

《立法法》第八条第(六)项规定,税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度由法律保留。第九条规定,“本法第八条规定的事项尚未制定法律的,全国人民代表大会及其常务委员会有权作出决定,授权国务院可以根据实际需要,对其中的部分事项先制定行政法规……。”由此可见,税收基本制度只能由法律、行政法规创设和调整,此即税收法定原则。税收法定原则是税法的最高原则,其内涵包括课税要素法定、课税要素明确。课税要素法定,要求作为税收基本制度的课税要素必须通过法律、全国人大授权的行政法规规定;课税要素明确,要求作为税收基本制度的课税要素必须是清楚、稳定的,不能出现模糊性规定。

税目是课税要素之一,必须由法律或行政法规规定,同时规定必须清楚、稳定,有固定的内涵。税目不能重叠交叉,出现一种行为既可能属于一种税目,又可能归入另一种税目的情况。目前,没有任何法律依据支持对转让合伙份额按照经营所得的税目征税,同时根据个税法实施条例,转让合伙份额按照财产转让所得征税是清楚、明确的。

(二)实质课税应当遵循必要限度,不能任意调整税目

实质课税原则,是指对于特定行为,不能仅根据其外表和法律形式确定是否应予课税,而应该根据实际情况,尤其应当根据其经济目的和经济实质,判断是否符合课税的要素。由此可见,实质课税原则和税收法定原则本身存在一定的矛盾冲突,是对税收法定原则的突破。而这种突破的正当性源于税收公平原则,即为了避免纳税人恶意筹划,利用法律形式逃避纳税义务,造成相同或类似涉税行为的税收负担不公平,而对纳税人进行反避税规制。

某种意义上讲,税收公平原则是税法的终极追求,是一种最高层次的价值。但是,对税收公平原则的追求,必须通过法律规范的形式体现,必须通过税收立法、执法、司法、守法予以落实。这是因为,对法律价值的理解是不统一的,不同公民可能有不同的观点,而税法是经全国人大立法程序制定的,能够反映“公意”,是法律价值的代言。如果税法存在漏洞,应当通过修法方式弥补,但在实践中应当坚持以税法作为征税的唯一指引,也即实践中,税收法定原则仍然是最高原则,税收法定本身就是实现税收公平的最佳路径。

经过价值博弈,实质课税原则只能理解为一种下位原则,其运用必须遵循必要限度,并且必须有法律的明确授权,在税法上体现为反避税条款。反避税条款是税法的“自我突破”,是立法者认识到出于立法者考虑不周全、立法滞后性等原因,税法必然存在一些漏洞,使得税法在运用中会偏离税收公平的本意,因此允许税法在必要时进行自我否定,调整征纳关系,将税款征收拉回到正常的轨道上来。根据《税收征收管理法》及相关法律规定,反避税调整更多体现在对计税依据的调整,而不包括对税目的调整。

综上,税法明文规定的实质课税条款限于对计税依据的调整,实质课税应当遵循税法规定的限度,不能超越法律授权,任意调整税目。对自然人转让合伙份额,不应按经营所得穿透征税。

(三)即便突破税法适用实质课税原则,也不应改变税目

即便不考虑现行税法规定,实质课税的调整结果应当是还原交易经济实质,而不是建构新的交易模式。实质课税调整核心在还原,即必须贴合交易的本来目的。例如在翡翠公司案中,在法律形式上是翡翠公司转让星隆公司股权,但在经济实质上,星隆公司除房地产外几乎没有其他资产,只是盛装房地产的“器皿”,交易的目的是实现房地产最终控制权的转移。基于此,税务机关将翡翠公司转让股权的行为调整认定为翡翠公司直接转让房地产,据以课征土地增值税。

在转让合伙份额的过程中,即便采用突破税法的实质课税原则,从经济实质角度来看,交易的目的是实现合伙企业持有股权的最终控制权转移,交易更贴合于合伙人转让合伙企业持有的股权,而非合伙企业转让自身持有的股权。因此,采用实质课税原则应当调整认定为合伙人直接转让合伙企业所持有的股权投资,根据个税法实施条例,其同样属于财产转让所得,应当适用20%的个人所得税税率。税务机关基于实质课税原则穿透征税,却将转让主体界定为合伙企业,导致税目变更为经营所得,有违交易的本来目的。

 
三、41号公告的初衷是堵塞漏洞,不能矫枉过正
 

据了解,前述案例的出现,与财政部 税务总局公告2021年第41号的出台密不可分。出于高效管理、方便融资的考虑,现阶段私募股权基金和创业投资企业多采用合伙的组织架构。41号公告出台前,持有权益性投资的合伙企业符合条件的可以采用核定征收的方式申报纳税。相较查账征收,核定征收能够实现税负削减,部分地方为招商引资,擅自扩大了核定征收的适用条件,导致大量合伙企业违规适用核定征收政策。核定征收实际上突破了税收法定的限制,成为政府和企业协商的筹码。为了解决这一问题,财政部、国家税务总局联合发布了41号公告,于2022年1月1日正式生效。

根据41号公告,持有股权、股票、合伙企业财产份额等权益性投资的个人独资企业、合伙企业,一律适用查账征收方式计征个人所得税。持有权益性投资的合伙企业无法再适用核定征收的规定。41号公告的本意是堵塞地方核定征收漏洞,将权益性投资合伙企业的税负还原到正常状态,但在立法和执法层面,均有不同程度的偏离:

首先在立法层面,核定征收是《税收征收管理法》规定的一种征税方式,有明确上位法依据。41号公告未区分不同情况,对权益性投资合伙企业一律取消核定征收,会导致一些确实符合核定征收条件的合伙企业,无法适用核定征收政策。我们认为,核定征收应当严格按照法律规定的条件执行,对于确实符合条件的,当然应当允许核定;对于不符合条件的,不能突破税法规定核定。41号公告应当着眼于打击突破税法核定征收的行为,而不应“一刀切”地将所有权益性投资合伙企业排除在核定征收之外。

其次在执法层面,部分地方税务机关将41号公告视为专项检查的风向标,以至于误读了41号公告的精神,背离了将税负还原到正常状态的初衷,而形成了一律从严、从高征税的执法逻辑,从而诞生出了本文开头的案例。我们认为,税收执法属于公法行为,遵循法无授权即禁止的基本原则。对于法律没有明确授权反避税调整的,税务机关不能任意实施穿透征税,更不能调整税目,为纳税人强加纳税义务。

 
四、41号公告出台后权益性投资合伙企业如何应对
 

41号公告带来的结果是股权私募、创投行业宏观税负的提高。在征收方式已经被锁定的情况下,可以更多关注注册地、组织形式、税率的筹划空间。

(一)注册地的选择

事实上,现阶段各地对权益性投资合伙企业的政策千差万别,很多地方有专门的税收优惠政策,但其中部分有地方性税收洼地的嫌疑,可能不被认可。在选择注册地时,应当关注税收优惠政策是否经过合法有效备案,避免政策变动性风险。2021年1月,《关于中关村国家自主创新示范区公司型创业投资企业有关企业所得税试点政策的通知》(财税〔2020〕63号)生效,对示范区内公司型创业投资企业,转让持有3年以上股权的所得占年度股权转让所得总额的比例超过50%的,按照年末个人股东持股比例减半征收当年企业所得税;转让持有5年以上股权的所得占年度股权转让所得总额的比例超过50%的,按照年末个人股东持股比例免征当年企业所得税。对于主要投资目标为初创期企业的创投人来说,可以考虑类似的注册地,享受长期持股转让的优惠政策。

组织形式的选择

长期以来,合伙企业被认为能够消除公司制企业固有的经济性双重征税,因此是投资的更佳选择,但这种认识未必放之四海而皆准。尤其是在多层嵌套结构下,合伙和公司孰优孰劣尚有争议。例如自然人持股A公司,A公司投资B合伙企业,B合伙企业投资于目标公司C公司。对C公司分配的股息红利,因B合伙企业不具备居民企业资质,可能无法享受股息免税政策,而需要在先分后税后,由A公司缴纳25%的企业所得税。A公司再分配股息红利给自然人时,还需代扣代缴20%的个人所得税,实际税负为40%。如果自然人持股A公司,A公司持股B公司,B公司投资于目标公司C公司。对C公司分配的股息红利,B公司依法免征企业所得税;对B公司分配的股息红利,A公司依法免征企业所得税;只需A公司分配股息红利给自然人时,代扣代缴20%的个人所得税即可,实际税负为20%。

组织形式的选择除考虑税收政策的特殊要求外,还需考虑目标公司类型。例如投资人的策略为长期价值投资,目标公司处于成熟、稳定期,主要收入为股息红利的,以公司嵌套结构更为有利。而投资人的策略为风险投资、天使投资或者投机性投资的,目标公司处于初创期,主要收入未若干年后可能实现的股权价值的增值。这种情况下,投资人通过合伙企业投资,适用5%-35%的税率,而通过公司投资的,除投资公司25%的企业所得税外,还有公司分红给投资人的20%的个人所得税,实际税负40%,因此采用合伙架构更加有利。

)税率的选择

权益性投资合伙企业在税率上的最大争议在于股权转让所得应当按经营所得适用5%-35%的税率,还是按财产转让所得适用20%的税率。根据《国家税务总局关于<关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定>执行口径的通知》(国税函〔2001〕84号),个人独资企业和合伙企业对外投资分回的利息或者股息、红利,不并入企业的收入,而应单独按“利息、股息、红利”应税项目计算缴纳个人所得税。国税函〔2001〕84号对股息红利作出了单独适用股息所得税目的规定,而对股权转让所得则无规定,即股权转让所得应当并入经营所得征税。但各地对合伙企业股权转让所得的认识并不统一,部分地方给出了股权转让所得也可单独计税的政策。

严格来说,这种政策属于无上位法依据的地方性优惠,2018年曾一度传言总局要求清理此类政策,但最终未能成行,反而催生出了《关于创业投资企业个人合伙人所得税政策问题的通知》(财税〔2019〕8号),根据8号文要求,创投企业可以选择对按单一投资基金核算或者按年度整体核算,创投企业选择按单一投资基金核算的,其个人合伙人从该基金应分得的股权转让所得和股息红利所得,均按照20%税率计算缴纳个人所得税。因此,在税率方面权益性投资合伙企业尚有筹划空间,应当依照总局规定,选择合适的核算方法,实现节税目的。


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