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某企业账外经营视同分红补税?六大“视同”情形一文解读

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发布时间: 2022-05-28

编者按:以账簿为主要载体的企业会计信息、税务资料是税务机关据以进行税收征收管理的重要数据资料与证明材料。有的企业为了逃避税收征管,采用各种方式设置“账外账”进行账外经营,这种隐匿收入的做法构成企业偷税自不待言。为安排账外经营,企业会利用股东、员工等自然人的账户收放款项,这会使自然人账户短期内具有高流水的特点,成为稽查的突破口,但这些员工、股东是为企业偷逃税服务的,属帮助偷逃税,一般而言并不对其个人所得税做处理。然而,目前一起税务行政处罚案例,公司利用大股东亲属的个人账户进行账外经营,被认定视同分配股息、红利要求企业补扣缴个人所得税,值得讨论。同时,本文总结了六类视同股息、红利的情形予以介绍。

一、账外经营被认定视同分红,遭行政处罚

2022年2月11日,乌鲁木齐市税务局稽查局通过公告送达的方式向本案的纳税人新疆汇XX贸集团克D水泥制品有限公司(以下简称“克D公司”)送达了一份《税务行政处罚决定书》,对其2013年至2018年期间,以账外经营的方式销售隔墙板,隐匿相关收入,未依法申报纳税的行为进行处罚,并追缴相应的增值税、印花税、企业所得税与个人所得税(代扣代缴)。

(一)案情简介

因克D公司自2013年以来一直申报无收入,2022年乌鲁木齐市税务局稽查局对克D公司依法进行了税务稽查,稽查过程中发现克D公司存在六起民事诉讼。根据相关线索,稽查局认定克D公司在2013年至2018年期间,以账外经营的方式向五家企业销售隔墙板,共计销售额板约4百万元,但这些收入及相应成本均未入账,也未申报。销售款也未进单位开户的银行。

稽查局依据民事诉讼确定的相关销售额、合同资料等,对克D公司追征增值税、印花税、企业所得税与应扣未扣的个人所得税。

(二)账外经营的情况

税务机关认为,克D公司销售隔墙板属于公司行为,但是相关款项并没有通过单位自己的银行账户,经营所得也没有被单位所控制。经调查,克D公司对外签订的合同,实质上都由自然人王J签订,销售所得款项也都汇入了王J个人的账户中,税务机关认定上述款项被王J个人控制,构成个人所得,应当依法缴纳个人所得税,克D公司应当履行代扣代缴义务。

税务机关另查明,王J是克D集团控股股东的控股股东的表弟,他们之间的关系如图所示:

(三)认定视同企业分红

税务机关根据《财政部 国家税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》(财税〔2003〕158号)第一条之规定,认定王J取得的所得视同企业分红,克D公司负有代扣代缴义务。

在确定个人所得税数额方面,稽查局首先采取了核定征收的方式确定了公司的企业所得税征收率。由于稽查局要求克D公司提供账外经营的相关资料,但克D公司逾期未提供,稽查局遂确定应税所得率按7%计算,总计少缴企业所得税约6万元。

在确定了企业所得税核定征收率之后,税务机关按王J的经营收入乘以7%减相应的应纳企业所得税为核定的分红所得计算个人所得税(按企业所得税核定方法算王J的分红所得)。经计算,克D公司2013年至2018年应扣未扣个人所得税约4万元。

由于克D公司2013年及2014年应代扣代缴的个人所得税超过5年追征期,本次仅责令补扣补缴2016年至2018年的个人所得税。并处以2016年至2018年应扣未扣、应收未收个人所得税百分之五十的罚款。

二、本案认定“视同分红”有待商榷

(一)财税〔2003〕158号文的规定解析

本案中稽查局以财税〔2003〕158号文第一条认定视同企业分红,因此本文首先解读该规定的条款。《财政部 国家税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》(财税〔2003〕158号)规定的视同“股息、红利所得”,共有如下几种情形:

1、消费性支出。个人投资者以企业资金为本人、家庭成员及其相关人员支付与企业经营无关的消费性支出,应认定为个人投资者的股息、红利所得,征收个人所得税;

2、财产性支出。个人投资者以企业资金为本人、家庭成员及其相关人员支付的购买汽车、住房等财产性支出,视为红利分配。值得注意的是,《财政部 国家税务总局关于企业为个人购买房屋或其他财产征收个人所得税问题的批复》(财税〔2008〕83号)中明确财产性支出无需考虑是否与企业经营有关。换言之即使用于企业经营,但是登记在相关人员名下而非企业名下,就视同分红处理。

2、长期借款。在一个纳税年度内个人投资者从其投资企业借款,在该纳税年度终了后既不归还,又未用于企业生产经营的,其未归还的借款可视为企业对个人投资者的红利分配,计征个人所得税。

本案中,由于不存在个人投资者向企业借款的情形,因此不属于长期借款的情形,主要是考虑是否符合消费性支出或者财产性支出的相关构成,税务机关也是主张按照财税〔2003〕158号文第一条的规定来认定。本文依据条款旨义,认为消费性支出和财产性支出构成视同分红的要件为:

1、视同分红缴纳个税的纳税义务人是企业的个人股东(个人投资者)。

2、视同分红的行为:企业的个人股东以企业资金为自己或为他人支付消费性支出或者财产性支出。

3、消费性支出须与企业生产经营无关。

4、财产性支出指的是购买汽车、住房,须以登记为准。

(二)账外经营难以符合视同分红的规定

本文经过考察本案的模式,认为将本案的账外经营模式认定为视同分红的做法,有待商榷。

本案的模式是:克D公司自身具有生产销售的能力,也以自己的名义对外开展业务,但其资金往来不通过克D公司的单位银行账户,而是通过与其有关联的个人王J的银行账户进行款项的收、放,相关款项完全处于王J个人的控制之下,没有向克D公司转交。相关资金流水既然不通过单位银行账户进行,自然也不会体现在单位的账簿上。这是较为典型的账外经营,“账外账”的模式,只是较之一般的“账外账”做的更极端。

但在本案中,可以说既没有合乎财税〔2003〕158号文规定的适格的视同分红的主体,也没有契合视同分红的行为。

1、纳税义务人方面。财税〔2003〕158号文明确规定了“企业的个人投资者”为自己或者他人,利用企业资金消费,个人投资者应视同分红缴纳个人所得税。但本案种王J并不是克D公司的个人股东,不属于“企业的个人投资者”。

从立法目的来看,视同分红规定本质上是一种具体反避税规定,将企业的个人股东的某些避税行为列举出来,明确其税务处理。在实践中,存在股东尤其是大股东,为了逃避分红缴纳的个人所得税,让企业每年不分红,但是在日常生活中以企业的名义为自己买车、买房、负担日常消费。因此,财税〔2003〕158号文规定这种行为视同分红。换言之,视同分红首先要有能够分红的对象,即企业的个人投资者。现本案中的王J并非是公司的个人股东,没有分红的可能性,贸然适用视同分红的规定,可能存在偏差。

那么,能否认定为克D公司的大股东的大股东许SR将克D公司的资金用于其表弟王J身上,从而认定许SR应当补缴个人所得税?本文认为这种认定也存在问题。首先,财税〔2003〕158号文只规定了企业的个人投资者,没有对其母公司的个人投资者做出规定。其次,从税法理论上讲,股东与其“孙公司”之间并不存在任何分配股息、红利的问题,不是孙公司的适格股东,而只是实际控制人。实际控制人可能存在倾吞公司资产的行为,但并不存在分配股息红利的情况。

2、应税行为方面。财税〔2003〕158号文第一条明确是两种情形,即利用企业资金进行消费性支出和财产性支出。但本案中并没有看到任何利用企业资金进行支出的情形,相反,王J是利用这些资金开展企业经营活动,对外签订合同销售货物。至少税务机关并不具有充分的证据证明这些资金被用于各种支出。

(三)本案宜认定帮助偷逃税、职务侵占

本文认为,本案的情形是典型的账外经营偷税的情形,不存在认定为视同分红的空间。

本案克D公司的行为符合《税收征收管理法》关于偷税的规定,公司构成偷税。偷税,依据《税收征收管理法》第六十三条的规定,包括“以欺诈手段虚假申报”和“经通知申报不申报”两种情形,并且造成税款流失的结果。以欺诈手段虚假申报指的是“伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证”或者“在帐簿上多列支出或者不列、少列收入”。克D公司的账外经营行为是以隐匿收入的手段,在帐簿上少列、不列收入,导致不缴、少缴税款,因此属于偷税。

王J的行为是帮助克D公司偷税,属于克D公司偷税违法行为中的手段、工具,在行政处罚中,公司的员工、负责人不受行政处罚,因此追究克D公司偷逃的税款,对单位的偷税行为予以处罚即可。依据税务机关的相关的认定,如果王J是克D公司的实际负责人,当本案构成逃税罪时,王J可以据此构成逃税罪。

王J可能存在职务侵权的情形,而非“视同分红”。王J作为公司的管理人员,以公司的名义对外开展经营活动,款项全部进入本人的银行账户,没有向企业移交,属于“公司、企业或者其他单位的工作人员,利用职务上的便利,将本单位财物非法占为己有”。这种违法所得应当由企业向王J追回,不宜认定为王J的个人所得征缴个税。

三、股东视同分配股息、红利的基本情形

个人股东视同分配股息、红利的相关规定,本质上是为了打击个人股东避税所设,企业应当重视这些情形,由于部分规定时间较为久远,在实践中存在争议,因此企业应当做好自身合规,避免陷入涉税风险之中。

(一)股东将企业资金用于消费性支出

企业的个人股东将企业资金用于为自己、家属、其他关联人员的“与企业生产经营无关”的消费性支出中,如购买商品、享受服务等。规范依据是《财政部 国家税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》(财税〔2003〕158号)第1条。

在消费性支出方面,股东消费后将票据交给企业报账,如果被认定与企业的生产经营无关,可能面临税务机关的纳税调整与行政处罚。2022年4月20日,国家税务总局淮安市税务局稽查局下达了一份《税务行政处罚决定书》,处罚的内容是:淮安某驾校2019年5月取得一张从某汽车维修中心购买烟酒的收据,实为股东个人消费报账,金额87000.00元。税务机关认定该驾校应代扣代缴个人所得税—利息、股息、红利所得17400.00元。对其未代扣代缴的行为做出行政处罚。

(二)股东将企业资金用于财产性支出

所谓财产性支出,指的是购买汽车、房产并登记在公司以外的其他人名下的行为。规范依据是财税〔2003〕158号文第1条与《财政部、国家税务总局关于企业为个人购买房屋或其他财产征收个人所得税问题的批复》(财税〔2008〕83号)。

财税〔2003〕158号文第1条规定:“……个人投资者以企业资金为本人、家庭成员及其相关人员支付与企业生产经营无关的消费性支出及购买汽车、住房等财产性支出,视为企业对个人投资者的红利分配”,由于在实践中难以明确认定“与企业生产经营无关”是否能够修饰“购买汽车、住房等财产性支出”一段,税务总局还通过批复的形式予以明确,即财产性支出无须考虑是否用于企业生产经营。

财税〔2008〕83号文规定,只要财产登记在企业以外的人员名下,“不论所有权人是否将财产无偿或有偿交付企业使用,其实质均为企业对个人进行了实物性质的分配,应依法计征个人所得税”。

(三)股东向公司长期借款

所谓长期,指的是超过借款当年的纳税年度。这种情形的规范依据是《财政部 国家税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》(财税〔2003〕158号)第2条 ,即“纳税年度内个人投资者从其投资企业(个人独资企业、合伙企业除外)借款,在该纳税年度终了后既不归还,又未用于企业生产经营的,其未归还的借款可视为企业对个人投资者的红利分配,依照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。”

值得注意的是,本条在实践执行中有僵化之嫌,即只要超过当年的纳税年度未归还,嗣后是否归还借款,不影响代扣代缴个人所得税。在《黄山市博皓投资咨询有限公司诉黄山市地方税务局稽查局税务处理决定二审行政判决书》〔(2015)黄中法行终字第00007号〕中,公司的股东在2010年借款后,虽然未能在当年退还借款,但在2012年5月退还了所有借款。2014年税务部门对企业的借款行为予以稽查,认为应当按照分配股息、红利代扣代缴股东的个人所得税。本案经两审宣判维持了税务机关的认定。

(四)用盈余公积金派发红股、转增注册资本

股份制企业用盈余公积金派发红股的行为,以及利用提取的法定公积金和任意公积金转增注册资本,都属于股息、红利性质的分配,需要对于其中属于个人股东的部分,计缴个人所得税。

《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》(国税发〔1997〕198号)规定,股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配,对个人取得的转增股本数额,不作为个人所得,不征收个人所得税;股份制企业用盈余公积金派发红股属于股息、红利性质的分配,对个人取得的红股数额,应作为个人所得征税。

《国家税务总局关于盈余公积金转增注册资本征收个人所得税问题的批复》(国税函〔1998〕333号)的规定,公司将从税后利润中提取的法定公积金和任意公积金转增注册资本,实际上是该公司将盈余公积金向股东分配了股息、红利,股东再以分得的股息、红利增加注册资本。因此,对属于个人股东分得并再投入公司,转增注册资本的部分应按照“利息、股息、红利所得”项目征收个人所得税。

(五)股票溢价以外形成的资本公积转增股本

资本公积金指的企业因投入资本本身所引起的各种增值形成的一种积累,主要包括两种来源,一是股份有限公司以超过股票票面金额的发行价格发行股份所得的溢价款;二是国务院财政部门规定列入资本公积金的其他收入。虽然在国税发〔1997〕198号文中规定,资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配,但国税函〔1998〕289号文紧接着就限缩了这一规定,认为除股票溢价发行收入形成的资本公积金以外的资本公积金,如通过接受捐赠、法定财产重估增值、资本汇率折算差额等方式形成的资本公积金,转增股本的个人所得部分要征收个人所得税。

《国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》(国税函〔1998〕289号)规定,“资本公积金”是指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金。将此转增股本由个人取得的数额,不作为应税所得征收个人所得税。而与此不相符合的其他资本公积金分配个人所得部分,应当依法征收个人所得税。在该批复中明确,在城市信用社改制为城市合作银行过程中,个人以现金或股份及其他形式取得的资产评估增值数额,应当按“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税

(六)应付股利通过会计科目分配到个人名下

如果企业未将应付的股息、红利予以分配,但在企业的会计科目中将其挂账,比如企业将应分配给投资者个人的股利挂在“应付股利、其他应付款”等往来会计账户,虽然尚未支付,资金的所有权没有发生变化,个人股东也尚未实际取得个人所得,但因为该笔资金本身特定化到股东名下,只是等待支取,因此视同已经分红。

《国家税务总局关于利息、股息、红利所得征税问题的通知》(国税函〔1997〕656号)规定,扣缴义务人将属于纳税义务人应得的股息、红利收入,通过扣缴义务人的往来会计科目分配到个人名下,收入所有人有权随时提取,应认为所得支付,及时代扣代缴个人所得税。

四、小结

个人股东视同股息、红利所得计缴个人所得税的规定,在理论上是具体反避税规则,即对于这些形式上还没有完成分配、支付股东的股息、红利的行为,依照其经济实质予以调整。

不过,视同股息红利依然有其内在的规律可以把握。即:

1、纳税义务人必须是企业的个人股东。除了个人股东之外,法人股东、实际控制人等都不能构成视同股息红利。

2、个人股东获得了类似分配股息、红利的利益。

本文认为,作为反避税规则,视同股息红利应当限于法律的特别规定。除了法规、规范性文件明确列举的视同股息、红利的情形,税务机关应当谨慎通过类推等方式自创反避税规则。如果税务机关经过调查认为确实存在现行规定以外的新的避税行为,应当适用《个人所得税法》第八条第(三)款“个人实施其他不具有合理商业目的的安排而获取不当税收利益。”通过判断是否具有合理商业目的、是否取得了税收利益进行特别纳税调整。

由于规范性文件本身具有滞后性的特点,导致在实践操作中会导致一些实质上不是分配股息红利的行为,也被纳入该范围缴纳个税。比较典型的情况就是股东借款之后因主、客观原因逾越了纳税年度导致即使归还了借款,也要多交个税;股东因商务消费等原因产生的需要报账的票据,可能存在被税务机关调整的风险等。在这种情形下,企业财务应当充分把握政策规定,做好合规。

如果企业未能对视同分配股息、红利的情况及时代扣代缴企业所得税,将会面临税务机关的稽查和追缴,还会遭受行政处罚。如果数额较大、经追缴不缴纳的,还可能构成逃税罪,因此我们建议企业及时与税务机关沟通联系,必要时咨询专业人士的意见。

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