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土地增值税清算补税超十亿,预提费用能否扣除?

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发布时间: 2022-08-09

编者按:“预提费用”一般而言常见于企业所得税领域。日前,一项《土地增值税清算审核意见书》引发关注,其中税务机关认定企业的预提费用未实际发生,不允许计入扣除项目金额,调增了企业的土地增值税。本文即从此出发,从税法原理角度讨论土地增值税领域“预提费用”的扣除问题,以期更好地保护纳税人权利。

一、实案引入:预提费用不允许扣除,土增税清算补缴超十亿

(一)未实际发生的预提费用,不允许计入扣除项目金额

近日,一则《土地增值税清算审核意见书》引人关注。北京市某税务局某税务所对一房地产开发企业报送的项目资料予以清算审核,因无法与该房地产开发企业取得联系,在其官方网站上予以公告送达。《土地增值税清算审核意见书》写明,房地产开发企业的“大厦项目拆迁成本”中,有“未实际发生的计提费用620,893,801.85元”。该约六亿二千万元的费用,不允许计入扣除项目金额。由于该《土地增值税清算审核意见书》记载的内容较少,因此难以判断该费用的性质、发生原因。

此外,《意见书》认定,“该项目清算应缴税款1,084,055,335.41元”。但房地产开发企业前期预缴的土地增值税仅78,000,647.00元,还需补缴1,006,054,688.41元。需补缴的税款超过了十亿元。

(二)补缴数额巨大,公告送达暗藏偷税风险

该《土地增值税清算审核意见书》记载的内容并不多。之所以引起关注,是由于该企业被认定不允许计入扣除项目的预提费用、该企业最终在清算时需要补缴的税款金额均系天文数字。其清算时补缴税款数额巨大,原因较多,例如其可能系竣工后整体销售、转让,或整体转让未竣工决算的项目,但由于超过六亿二千万元的预提费用未能扣除,导致其土地增值额剧增;同时,由于扣除项目金额和土地增值额属“此消彼长”的关系,其土地增值税的税率可能会相应提高,从而使得企业承担的土增税剧增。

此外,值得注意的是本案系税务机关通过公告送达的方式送达《意见书》。由于该《意见书》规定企业接收意见书后,须在3日内报送相关意见和资料,因此企业可能采取拒不接收、迫使税务机关采用公告送达之方式。这样做虽然变相延长了企业接收《意见书》的时间,但如果超过公示期3个月以及税务机关限定的3日期限,则可能会构成“经通知申报拒不申报”之偷税行为,不但按日计征滞纳金,还可能面临罚款。

(三)争议小结:土地增值税领域预提费用能否扣除?

本案的核心问题在于,房地产开发企业在项目开发过程中必然具有大量的“预提费用”,按照会计准则的“权责发生制”原则,将未来可能发生的支出在当期预先列支,只是尚未实际予以支出,未取得合规的发票等税收凭证,导致在税务上存在争议。同时,土地增值税领域对于预提费用问题的规定过少,相关规则稍显模糊,口径卡的过严,不利于对纳税人权益保护。基于此,本文首先从会计、税法关于预提费用计提的一般原理出发,讨论在土地增值税领域的相关风险与对策。

二、预提费用在税务处理中的计提原理分析

(一)预提费用的性质及其会计、税务处理

预提费用在目前的会计准则中已被删去,但预提的现象长期存在。所谓“预提费用”,指的是企业依照“权责发生制”的原则,将权利义务已经发生,只是尚未实际支付的费用在当期计提。自法律的视角来看,这种做法无疑是合理的,因为虽然交易双方并未实际履约,价款尚未支付,但基于交易双方订立的合同,已然在双方之间确立了一个“债权——债务”关系。因此,所谓预提费用,本质上是在会计上对企业的一项债务予以确认,计入企业当期的负债。随着2006年会计准则取消“预提费用”科目以后,相关费用按照其性质,计入“应付利息”和“其他应付款”科目进行核算。

不过,会计制度上预提性质的费用,比如应付利息等,可以在当期计提,并不意味着税法领域也能如此。目前来看,只有企业所得税领域与会计制度靠的较近,允许一部分预提性质的费用可以税前扣除。而在土地增值税领域,则一概不许扣除。

显然,由于房地产企业项目大、负债高,其账面多有大量应付账款。如果在土地增值税清算时,尚未实际支付并取得发票等凭证,部分预提费用其在企业所得税上可以扣除,但在土地增值税清算中不能扣除,对企业而言,加重了其负担。

(二)纳税人“合理计提、必然发生”的支出应当允许扣除

企业所得税与土地增值税有相似之处,即都需要扣除相应的成本。《企业所得税法》规定,纳税人实际发生的与取得收入有关的、合理的支出,包括成本、费用、税金、损失和其他支出,在计算应纳税所得额时扣除。《土地增值税暂行条例》第6条规定了四项与土地取得、开发有关的扣除项目。

由于《企业所得税法实施细则》承认了“权责发生制”。按照“权责发生制”的视角来看,预提性质的费用也算是一项在当期实际发生的支出。不过,对于税法而言,需要兼顾税务监管的效率问题。因此,目前税法一般不允许预提费用在税前扣除,除非税法另有规定,比如:企业年末预提的职工薪酬费用、银行借款利息费用可以全额扣除;等等。

这些可以予以预提的项目,其特点主要在于相关的费用明确、固定,义务和责任清晰,如无意外必然会发生。例如在《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》(国税发[2009]31号)第32条的规定中,明确如下情形可以预提:(1)出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的,资料证明业务真实,可以预提合同总金额的10%;(2)承诺建造且不可撤销的公共配套设施,可以按预算造价合理预提;(3)应向政府上交但尚未上交的报批报建费用、物业完善费用可以按规定预提。

这些“合理计提、必然发生”的支出对于纳税人而言,不过是金钱支付的时间有所差异罢了,并不影响纳税人整体的资产负债状况,对于税务机关的监管而言,也不会带来过重的负担。

在土地增值税领域,由于土地增值税的清算义务发生时,企业并不一定完全结清其所有款项,可能尚有负债、应付账款没有结清,未取得相应的票据。但目前,尚不允许企业在土地增值税清算时,对预提费用进行扣除,也没有清算完成后允许追补扣除的制度,对企业而言负担过重。但是比照企业所得税来看,即使允许扣除,并没有技术上、监管上的困难。

当然,基于税收监管的考虑,为了维护国家税收收入不受损失,纳税人在扣除时,不但要提供佐证业务真实性的资料,还要提供合规、合法的税收扣除凭证。但特定情形下如果一项预提性质的费用满足“合理计提、必然发生”,在土地增值税清算时没有实际支出或取得发票,允许企业扣除部分,尽可能维护纳税人的合理权益。

(三)预提费用并非必然发生的,不宜扣除

不过,预提性质的费用存在不确定性。对于税金、利息支出、租金支出等项目,其最终实际支付的数额可以确定;但是有些费用虽然预提,但是否支出、支出多少并不确定,例如企业销售商品计提的售后服务费。

基于税收监管、国库利益的考虑,如果一项预提性质的费用将来未必会发生,则不宜税前扣除。因其是否最终实现并不确定,以避免企业可能利用预提费用虚增成本偷逃税款,或者长期占用国家税款,给财政收入带来负面影响。

(四)小结

本文认为,在土地增值税领域,对于企业预提性质的费用中,有足够资料佐证与经营相关、业务真实、支付的款项确定的部分,虽然可能未实际支付并取得发票,亦应当予以扣除。只有在预提的费用将来是否实现存在不确定性时,以实际发生之时扣除为宜。

三、法理分析:预提费用的土地增值税处理

(一)土地增值税扣除项目:完全依凭形式上的发票、凭证

依据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)第四条第1款规定,扣除取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本、费用及与转让房地产有关的税金,须提供合法有效凭证不能提供合法有效凭证的,不予扣除。根据该规定,在房地产开发企业进行清算时,计算扣除项目完全依据形式上的税收凭证,否则不能扣除。

根据《国家税务总局关于印发<土地增值税清算管理规程>的通知》(国税发[2009]91号)第二十一条的规定,审核扣除项目是否符合下列要求:(一)在土地增值税清算中,计算扣除项目金额时,其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的不得扣除。(二)扣除项目金额中所归集的各项成本和费用,必须是实际发生的。因此,房地产开发企业的预提费用,除另有规定外,不得扣除。

因此,按照目前的规定,包括预提费用在内,只要未取得相应的发票、凭证,均不得在清算时列入扣除项目。其规定的口径之窄,实际上比“收付实现制”还要严苛。

(二)现有规定下,土地增值税清算扣除项目口径过窄

房地产开发项目具有时间长、跨度大、流水高的特点。因此,在房地产企业开发时,必然存在大量的预提性质的费用,例如租金、利息等。在拆迁补偿的情况下,账面可能存在巨额的应付款项尚未支付给被征收人。但是,房地产开发项目的清算时间节点是固定的。依据《国家税务总局关于印发<土地增值税清算管理规程>的通知》(国税发[2009]91号)第九条、第十条的规定,只要发生了满足清算条件的情形,就有义务进行土地增值税的清算。此时,企业尚未实际支付、未取得发票的预提费用,就无法列入扣除项目予以扣除。

按照国税发[2009]91号文第二十一条的规定,税务机关在审查扣除项目时,既要关注支出是否是真实发生的,又要关注是否取得了合规合法的凭证。且各项成本和费用应当准确地在各扣除项目中分别归集,不得混淆。

(三)扣除项目口径过窄,不利于纳税人权益保护

依据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第六条的规定,计算土地增值额的扣除项目有四项,即(一)取得土地使用权所支付的金额;(二)开发土地的成本、费用;(三)新建房及配套设施的成本、费用,或者旧房及建筑物的评估价格;(四)与转让房地产有关的税金。

《暂行条例实施细则》也未明确规定严格依据相关凭证才能予以扣除。且前文已述,如果属于企业合理计提、必然支出的费用,那么其已经固定化,只是实现的时间不同。因此,本文认为,随着土地增值税的进一步发展、更改,应当比照企业所得税,认定部分预提费用可以扣除。例如:

(1)支付给银行、金融机构的利息;

(2)出包工程虽然未最终办理结算而未取得全额发票的,但是资料证明业务真实;

(3)与政府协议承诺建造且不可撤销的公共配套设施;

(4)应向政府上交但尚未上交的报批报建费用、物业完善费用。

四、预提费用土地增值税清算风险及防范

(一)预提费用土地增值税清算风险

房地产开发企业在项目建设过程中,依据会计准则预提费用,但可能引起税务上的风险。过去,实务多聚焦于企业的企业所得税扣除问题,但目前来看,在土地增值税清算方面,也存在相应的风险:

1、预提费用未及时实现,清算时不得列入扣除项目;

2、预提费用在清算时实现,但是没有取得合规的发票等凭证,不能列入扣除项目;

3、预提费用的发生跨度长,导致企业未能妥善保管相关合同等资料,清算时无法证明支出的真实性;

4、取得的发票、凭证不合规,与合同、货物、支付款项等材料未能一一对应。

(二)土地增值税清算的合规建议

1、加强业务资料管理,及时取得相关凭证

由于一项房地产项目开发周期长,有的分期开发,环节众多。尤其存在大量预提费用等。如果企业内部资料管理不完善,票据、凭据管理不善,导致后期清算阶段发现部分成本、费用的票据遗失或者不合规,将导致成本费用调减。

2、与税务机关加强联系,防范逃税风险

一般而言,房地产开发企业的规模大,与主管税务机关的联系紧密。如果出现税务机关无法联系企业,以公告送达的方法送达文书,企业应当把握住送达的期限,及时与税务机关联系,避免构成偷税面临罚款和滞纳金,重则构成逃税罪追究刑事责任。

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